Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 23 октября 2008 г. N КА-А40/9906-08
(извлечение)
ООО "АТОН" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным ее решения от 29.12.2007 г. N 18214 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 9.846.535 руб. и в части начисления пени в размере 12.847.084 руб. 69 коп.
Решением суда от 04.05.08, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.08, заявленные требования удовлетворены.
Применив положения п. 6 ст. 226, 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), судебные инстанции сочли неправомерным привлечение Общества к ответственности за невыполнение обязанностей налогового агента и взыскание пеней за несвоевременное удержание и перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), придя к выводу, что Общество не имело возможности удержать НДФЛ из доходов физических лиц в 2005 году и не должно было его удерживать в период с 1 января по 1 февраля 2006 года.
В кассационной жалобе Инспекция ставит вопрос об отмене решения и постановления по мотивам неправильного применения и нарушения судами норм материального права - п. 1 ст. 55, п.п. 4, 5, 6 ст. 226, п. 8 ст. 214.1 НК РФ, несоответствия выводов суда обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам и о принятии нового судебного акта об отклонении требований Общества. По мнению налогового органа, Общество располагало возможностью исполнить обязанность налогового агента в соответствии с положениями пункта 8 статьи 214.1 НК РФ, так как на брокерских счетах налогоплательщиков - физических лиц имелись положительные остатки, достаточные для удержания налога.
В заседании суда представители налогового органа поддержали доводы жалобы. Кроме того, представлены объяснения, в которых инспекция указывает на то, что суды не исследовали содержание регистров внутреннего учета общества, на которые оно ссылается как на доказательство отсутствия положительного остатка денежных средств на счетах налогоплательщиков. Объяснения приобщены к материалам дела.
Общество в отзыве и его представители в судебном заседании возражали против удовлетворения жалобы, считая судебные акты законными и обоснованными.
В заседании суда объявлялся перерыв с 20 до 22 октября 2008 года. После перерыва рассмотрение дела продолжено тем же составом суда.
Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает решение и постановление подлежащими отмене в связи с нарушением норм процессуального права и неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, дело - подлежащим направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Из материалов дела следует, что по итогам выездной налоговой проверки правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и уплаты Обществом налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2003 по 31.12.2005 гг. инспекцией вынесено решение от 29.12.2007 N 18214 о привлечении налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 9 846 954 руб. (в том числе за 2004 год - 419 руб., за 2005 год -9 846 535 руб.).
Этим же решением обществу предложено уплатить пени в сумме 12 847 084, 69 руб. за неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащих удержанию налоговым органом, 1 865 420,02 руб. - за несвоевременное перечисление удержанных сумм налога.
Решение мотивировано неисполнением обществом в 2003 (в размере 381 677 руб.), 2004 (в размере 2 094 руб.), 2005 (в размере 49 232 673 руб.) годах обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ из доходов физических лиц от сделок купли-продажи ценных бумаг на организованном рынке и неуплатой налога лицами, из доходов которых он не был удержан.
Налоговый орган, анализируя специальные субсчета к счету 76, которые ведутся Обществом в отношении каждого налогоплательщика, посчитал, что Общество могло удержать из доходов физических лиц суммы налога как в течение 2005 года, так и в период с 1 января по 1 февраля 2006 года.
Заключение о возможности удержания налога в 2005 году инспекция сделала, полагая, что на субсчете 76.39 на конец 2005 года имелся положительный остаток денежных средств.
Делая вывод о возможности удержания налога в период с 01.01.06 по 01.02.06 г., налоговый орган руководствовался нормой абзаца 5 пункта 8 ст. 214.1 НК РФ, согласно которому налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
Удовлетворяя требования заявителя о признании решения инспекции в оспариваемой части незаконным, суд исходил из того, что указанные выводы налогового органа не соответствуют действительности и сделаны без учета положений п. 8 ст. 214.1 НК РФ.
Суд правомерно указал, что в действовавшей в 2005-2006 гг. редакции пункта 8 статьи 214.1 НК РФ правило удержания налога в течение месяца после окончания налогового периода распространялось только на доверительных управляющих. Соответствующая норма для брокеров была введена в действие с 2008 года Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Так как Общество не было доверительным управляющим, заключало с физическими лицами брокерские договоры и действовало, как брокер, у него отсутствовала обязанность производить удержание налога за 2005 год в течение первого месяца 2006 года.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, включая те, право на распоряжение которыми у него возникло. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу (ст. 210 НК РФ).
В силу п. 8 ст. 214.1 НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
Таким образом, уплата налога должна осуществляться налоговым агентом как при выплате денежных средств налогоплательщику, так и по окончании налогового периода.
Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которые возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Пунктом 8 статьи 214.1 НК РФ установлено, что расчет и уплата суммы НДФЛ осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода.
В соответствии со статьей 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.
Согласно пункту 3 статьи 6.1 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.
Так как окончание календарного года приходится на 31 декабря текущего года, датой "по окончании налогового периода" следует считать первый рабочий день следующего года.
Заявитель, являясь брокером и осуществляя деятельность на рынке ценных бумаг, выступает по отношению к физическим лицам - клиентам, получающим доход от операций с ценными бумагами, налоговым агентом, то есть, обязан осуществлять определение налоговой базы и исчисление сумм налога по окончании налогового периода.
Обязанность по уплате налога может быть переложена на самого налогоплательщика - физическое лицо только в случае, если налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога.
Невозможность удержания может быть связана, в частности, с отсутствием у налогоплательщика денежных средств на момент окончания налогового периода. При этом, к средствам налогоплательщика относятся и средства, полученные им в качестве займа, независимо от целей, для которых заем предоставлен.
Как следует из материалов дела, по состоянию на 30.12.05 г. на счете 76.39 налогоплательщиков - физических лиц, в отношении которых инспекцией сделан вывод о невыполнении заявителем обязанностей налогового агента, отражались суммы зачисленного маржинального займа, полученного у бро
