Комментарии к нормативным документам (И.В. Перелетова, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.)

Комментарии к нормативным документам

Указание Банка России от 11 июля 2008 г. N 2037-У
"О размере ставки рефинансирования Банка России"

В соответствии с Указанием Банка России с 14 июля 2008 г. ставка рефинансирования составляет 11 процентов годовых, т.е. выросла на 0,25 процента.

Письмо Минфина России от 11 июня 2008 г. N 03-07-11/225
"О реализации лотерейных билетов"

Реализация лотерейных билетов посредниками НДС не облагается - пришло к выводу финансовое ведомство на основании пункта 8 статьи 2 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 138-ФЗ "О лотереях".

Ранее УМНС России по г. Москве в своих разъяснениях высказывало противоположную точку зрения: реализация лотерейных билетов по договору комиссии от НДС не освобождается (Письмо от 04 марта 2003 г. N 24-14/12569).

Письмо Минфина России от 4 июня 2008 г. N 03-03-06/2/65 "О расходах"

Сумма расходов по медицинским страховкам рассчитывается исходя из суммы расходов на оплату труда всех работников. В. силу абзаца 9 пункта 16 статьи 255 НК РФ взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере не более 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, причем от суммы расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных.

Письмо Минфина России от 25 июня 2008 г. N 03-07-07/70
"О стоимости материальных носителей"

Стоимость материальных носителей и средств защиты, необходимых для использования программ для ЭВМ, не облагается НДС. Минфин России разъяснил, что указанные операции не облагаются НДС независимо от способа передачи результатов интеллектуальной деятельности. Поэтому стоимость материальных носителей, а также средств защиты, необходимых для использования программ, освобождается от НДС при условии, что эта сумма учтена в стоимости передаваемых по лицензионному договору прав.

Приказ Минсельхоза России от 26 июня 2008 г. N 273
"Об утверждении норм естественной убыли"

Утверждены новые нормы естественной убыли этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. Отличие новых норм от старых заключается в том, что новым Приказом установлены также нормы естественной убыли при поставке и закупке виноматериалов (таблица 6 приложения N 3 к Приказу), коньячных спиртов и коньяков (таблица 11 приложения N 3 к Приказу). Минфин России разъяснял (применительно к ранее действовавшим нормам), что эти нормы можно также применять и для целей налога на прибыль (Письмо от 21 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/687).

Письмо Минфина России от 27 июня 2008 г. N 03-03-06/1/373
"О выкупе товаров"

В этом письме говорится о том, можно ил признать расходы на выкуп обратно товаров с истекшим сроком годности.

В рассматриваемом Письме Минфин России указывает, что обратный выкуп продукции с истекшим сроком годности, на которую уже перешло право собственности, признается реализацией. Затраты же на такой выкуп, а также на дальнейшую утилизацию товаров в целях налога на прибыль расходами не признаются. Ведь согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ учитываются лишь те расходы, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а затраты на выкуп товара с истекшим сроком годности этим критериям не соответствуют.

Письмо Минфина России от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/1/367
"Об основных средствах"

По мнению Минфина России, в налоговом учете стоимость основных средств, полученных при распределении имущества ликвидированной организации, признается равной нулю. Для того чтобы начислять амортизацию по этому имуществу, необходимо определить его первоначальную стоимость. По мнению Минфина России, изложенному в анализируемом Письме, сделать это невозможно.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в налоговом законодательстве должны толковаться в пользу налогоплательщика. Организациям, готовым к возможным спорам с налоговыми органами, можно предложить следующий вариант определения стоимости распределяемого имущества: признать ее равной стоимости вклада (доли). Как отмечено ранее, Минфин России считает, что так поступать нельзя, поскольку расходы в виде взноса в уставный капитал при расчете налога на прибыль не учитываются (пункт 3 статьи 270 НК РФ).

Ситуация с получением основных средств при распределении имущества ликвидируемой организации аналогична. При получении имущества его стоимость можно определить как размер затрат на приобретение доли (вклада) в ликвидированном обществе. Данные расходы действительно не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно пункту 3 статьи 270 НК РФ, но они могут формировать первоначальную стоимость основного средства, а как расходы впоследствии будут учитываться суммы начисленной амортизации. Именно поэтому такой вариант определения первоначальной стоимости ОС, полученного при распределении имущества ликвидированной организации, также правомерен.

Вывод о применении:

1. В налоговом учете стоимость основных средств, полученных при распределении имущества ликвидированной организации, признается равной нулю по мнению Минфина России.

Письмо Минфина России от 6 июня 2008 г. N 07-05-06/124
"О товарах на складе"

Финансовое ведомство рассмотрело порядок расчета суммы прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе. По мнению Минфина России, в этот показатель "товары на складе" должны включаться все товары, право собственности на которые есть у налогоплательщика, в том числе продукция, находящаяся в пути, право собственности на которую перешло к нему, а также отгруженные налогоплательщиком товары до перехода права собственности к покупателям. Данная позиция выгодна для налогоплательщиков, так как в силу указанной статьи прямые расходы определяются путем расчета пропорции. И чем выше стоимость нереализованных товаров (то есть товаров на складе), тем больше сумма расхода, который вправе признать организация.

Письмо Минфина России от 9 июля 2008 г. N 03-02-07/1-268
"О средствах на расчетном счете"

Средства на своем счете в части превышения суммы, указанной в решении инспекции о приостановлении операций, налогоплательщик вправе использовать по своему усмотрению.

На основании положений пункта 2 статьи 76 НК РФ Минфин России пришел к выводу, что средства на своем счете в банке в части превышения суммы, указанной в решении о приостановлении операций, компания может использовать по своему усмотрению.

Письмо Минфина России от 30 июня 2008 г. N 03-03-06/1/374
"О суммах переплаты покупателю"

Минфин России разъяснил, как оформлять сумму переплаты покупателю, если продавец применяет кассовый метод. Финансовое ведомство разъяснило, что при использовании продавцом кассового метода учета доходов все средства, полученные в оплату товаров, признаются доходом. Таким образом, сумма переплаты, возвращенная покупателю, относится на расходы в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ.

Ошибочно поступившие на расчетный счет продавца и возвращенные по заявлению покупателя денежные средства, которые превышают сумму, предусмотренную условиями договора, в доходах покупателя не учитываются. Покупатель должен скорректировать базу по налогу на прибыль за период, в котором отражен расход по приобретению товара, внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную декларацию.

Письмо Минфина России от 18 апреля 2008 г. N 13-13-09/2-56
"О просроченном сертификате"

Если истек срок сертификата на алкогольную продукцию, реализовывать ее нельзя, даже если срок годности еще не закончился.

За розничную продажу алкогольной продукции без сертификата соответствия по каждому наименованию продукции пунктом 2 статьи 14.16 КоАП РФ предусмотрена ответственность.

Письмо ФНС России от 11 июля 2008 г. N ЧД-6-6/488
"Об использовании общероссийского классификатора видов
экономической деятельности"

При регистрации юридического лица вид деятельности в документах нужно указывать по ОКВЭД ОК 029-2001. На данный момент существует два классификатора видов экономической деятельности (ОК 029-2001 и ОК 029-2007). ФНС России направила в Минэкономразвития России и Госкомстат запрос об использовании двух редакций ОКВЭД при госрегистрации. До получения соответствующих разъяснений финансовое ведомство рекомендует применять только классификатор ОК 029-2001, введенный в действие Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст с 1 января 2003 г.

При поступлении документов для госрегистрации, в которых сведения о видах экономической деятельности заполнены с использованием нового классификатора ОК 029-2007, регистрирующий орган может отказать в регистрации в связи с непредставлением определенных Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ документов.

Письмо Минфина России от 7 июля 2008 г. N 03-03-06/1/309
"О дебиторской задолженности недействующего юридического лица"

Финансовое ведомство разъяснило, что дебиторскую задолженность недействующего юридического лица, исключенного из ЕГРЮЛ, кредитор не может включить в состав внереализационных расходов. Обоснована такая позиция тем, что в пункте 2 статьи 266 НК РФ не предусмотрено такого основания для отнесения задолженности организации к безнадежным долгам (долгам, нереальным ко взысканию), как исключение должника из ЕГРЮЛ. А исключение недействующего юридического лица из реестра может быть обжаловано кредиторами и иными лицами (пункт 8 статьи 22 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 27 июля 2005 г. N 03-01-10/6-347.

Однако предлагаемая финансовым ведомством точка зрения не является единственной. Кредитор может признать дебиторскую задолженность недействующего юридического лица безнадежной в случае его исключения из ЕГРЮЛ и списать во внереализационные расходы.

Статья 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ предусматривает упрощенную процедуру ликвидации недействующих юридических лиц в случае, если организация в течение последних 12 месяцев не представляла налоговую отчетность и не осуществляла операций ни по одному банковскому счету. Такая организация исключается из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа. То есть также происходит ликвидация юридического лица.

После исключения юридического лица из ЕГРЮЛ кредитор может включить долги такой организации в состав внереализационных расходов. И в данном случае не важно, в общем или упрощенном порядке проведена ликвидация организации. Главное, что в результате ликвидации внесена запись об этом в ЕГРЮЛ.

Вывод о применении:

1. По мнению финансового ведомства, дебиторскую задолженность недействующего юридического лица, исключенного из ЕГРЮЛ, кредитор не может включить в состав внереализационных расходов.

2. Существует обратная точка зрения.

Письмо Минфина России от 4 июля 2008 г. N 03-03-06/1/384
"Об арендной плате"

Минфин России в своем письме указал, что для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально занимаемой площади участка. Ранее эта позиция высказывалась в официальных разъяснениях контролирующих органов.

Каким образом арендная плата подпадает под определение расхода, включаемого в первоначальную стоимость? В пункте 1 статьи 257 НК РФ указаны расходы на сооружение, изготовление, доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования. Аренда земли ни под один из перечисленных случаев не подпадает. Налоговые органы, видимо, относят арендные платежи к расходам на доведение объекта до состояния, в котором он может быть использован. Однако такая трактовка представляется более чем спорной. Напрямую арендные платежи (равно как и какие-либо иные виды платежей за землю, на которой ведется строительство) не внесены в список расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства. Таким образом, организация имеет полное право единовременно списывать расходы на аренду земельного участка, на котором ведется строительство основного средства, и включать такие затраты в первоначальную стоимость строения не нужно. Однако в данном случае возможны споры с налоговыми органами, и свою правоту, вероятно, придется доказывать в суде.

Вывод о применении:

1. Для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально занимаемой площади участка.

2. Организация имеет полное право единовременно списывать расходы на аренду земельного участка, на котором ведется строительство основного средства, однако в данном случае возможны споры с налоговыми органами, и свою правоту, вероятно, придется доказывать в суде.

Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 142-ФЗ "О внесении изменений
в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Установлены новые ставки акцизов на 2009-2011 гг.

С 1 января 2008 г. глава 22 НК РФ действует в редакции Закона от 16 мая 2007 г. N 75-ФЗ. Этим Законом был введен новый порядок установления ставок акцизов - ставки утверждались на три года вперед, к статье 193 НК РФ прилагалась их соответствующая таблица. Однако Госдума приняла новый закон с поправками в главе 22 НК РФ, которым были изменены даже ставки, установленные на 2009 и 2010 гг. По алкогольной продукции, по сравнению с ранее запланированными, увеличились ставки по этиловому спирту, изменились также ставки по табачной продукции. Увеличились ставки для легковых автомобилей, а также изменения коснутся ставок акцизов на бензин и дизельное топливо.

Федеральный закон от 14 июля 2008 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений
в отдельные законодательные акты Российской Федерации в целях повышения
размеров отдельных видов социальных выплат
и стоимости набора социальных услуг"

Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 122-ФЗ "О внесении изменений
в Федеральный закон "О федеральном бюджете на 2008 год
и на плановый период 2009 и 2010 годов"

Проиндексированы размеры детских пособий:

- минимальный размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком с 1 января 2008 г. - 1627,5 руб. (1500 руб. х 1,085), для второго и последующих детей - 3255 руб. (3000 руб. х 1,085); с 1 июля 2008 г. - 1657,60 руб. (1500 руб. х 1,085 х 1,0185), для второго и последующих детей - 3315,21 руб. (3000 руб. х 1,085 х 1,0185);

- максимальный размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком с 1 января 2008 г. - 6510 руб. (6000 руб. x 1,085), с 1 июля 2008 г. - 6630,43 руб. (6000 руб. х 1,085 х 1,0185);

- единовременное пособие при рождении ребенка с 1 января 2008 г. - 8680 руб., с 1 июля 2008 г. - 8840,58 руб.;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медучреждениях в ранние сроки беременности, с 1 января 2008 г. - 325,5 руб., с 1 июля 2008 г. - 331,52 руб.

Постановление Правительства РФ от 22 июля 2008 г. N 554
"О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время"

Установлен минимальный размер повышения оплаты труда за работу в ночное время с 22 до 6 часов.

С 7 августа 2008 г. эта величина составит 20 процентов от часовой тарифной ставки (оклада за час) за каждый час работы в ночное время.

Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 135-ФЗ "О внесении изменений
в статью 256 части второй Налогового кодекса Российской Федерации
и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов
Российской Федерации о налогах и сборах"

С 2009 г. продуктивный скот, буйволов, волов, яков и оленей нужно амортизировать

Такие изменения были введены для того, чтобы унифицировать бухгалтерский и налоговый учет. В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 перечисленные животные относятся к объектам основных средств. До 2006 г. (до вступления в силу Приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н) амортизация в бухучете по ним не начислялась, но это правило было исключено Приказом из пункта 17 данного ПБУ. Начиная с отчетности 2006 г. стоимость таких объектов погашается путем начисления амортизации. Таким образом, в течение трех лет (с 2006 г. по 2008 г. включительно) между правилами ведения бухучета и налоговым законодательством прослеживается явное противоречие. И сейчас законодатель устранил это противоречие.

Вывод о применении:

1. С 2009 г. продуктивный скот относится к амортизируемому имуществу.

2. Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 135-ФЗ вступает в силу 1 января 2009 г., однако его положения распространяются на отношения, возникшие в 2008 г.

Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 157-ФЗ "О внесении изменений
в Трудовой кодекс Российской Федерации и статью 26.3 Федерального закона
"Об общих принципах организации законодательных (представительных)
и исполнительных органов государственной власти субъектов
Российской Федерации"

В ТК РФ внесены изменения.

В стаж работы не учитываются отпуска за свой счет, превышающие 14 дней.

В соответствии с новой редакцией статьи 356 ТК РФ надзор и контроль за выплатой пособий по временной нетрудоспособности за счет работодателя (то есть за первые два дня болезни) теперь могут вести трудовые инспекции. Ранее данные полномочия были только у ФСС России и налоговых органов при проверке обоснованности признания расходов на такие выплаты.

Вывод о применении:

Изменения в ТК РФ вступят в силу 10 августа 2008 г.

Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений
в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса
Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах"

С 1 января 2009 г. вступят в силу новые изменения в НК РФ. Самые существенные из них связаны с начислением амортизации при использовании нелинейного метода, также из наиболее важных поправок следует отметить отмену нормирования суточных.

Налог на прибыль организаций

1.1. Новое в использовании нелинейного метода начисления амортизации

Принципиально меняется порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода. Амортизация теперь начисляется не в отношении отдельного основного средства или нематериального актива, а в целом по амортизационной группе (пункт 1 статьи 259 НК РФ).

Механизм начисления амортизации при этом следующий. Стоимость всех объектов, включенных в амортизационную группу, формирует ее суммарный баланс (пункт 2 статьи 259.2 НК РФ), который ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (пункт 4 статьи 259.2 НК РФ). При этом для каждой из амортизационных групп пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ установлена своя месячная норма амортизации: для первой группы - 14, 3, для второй - 8,8, для третьей - 5,6 и т.д.

Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., в следующем месяце организация получает право ликвидировать данную амортизационную группу, и значение суммарного баланса при этом относится на внереализационные расходы (пункт 12 статьи 259.2 НК РФ). По истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы, при этом суммарный баланс группы не меняется (пункт 13 статьи 259.2 НК РФ).

Если ранее можно было произвольно применять тот или иной метод начисления амортизации по каждому конкретному объекту амортизируемого имущества, то теперь такой возможности не будет. По всему амортизируемому имуществу применяется либо только линейный, либо только нелинейный метод (абзац 2 пункта 3 статьи 259 НК РФ); свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.

1.2. Дорогие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы
амортизируются без применения понижающего коэффициента 0,5

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых составляет более 600 000 руб. и 800 000 руб. соответственно, амортизация будет начисляться в обычном порядке без применения установленного ранее понижающего коэффициента 0,5. В новой редакции статьи 259.3 НК РФ, где перечислены специальные коэффициенты, применяемые к норме амортизации, о данном понижающем коэффициенте ничего более не говорится.

Спорным вопросом с 1 января 2009 г. станет необходимость продолжать применять понижающий коэффициент в отношении того автотранспорта, который был приобретен и начал амортизироваться до этой даты. Используя прежний подход, финансовое ведомство в 2009 г. может потребовать начислять амортизацию с коэффициентом 0,5 по тем автомобилям, по которым амортизация начала начисляться с применением этого коэффициента.

До 1 января 2009 г. коэффициент 0,5 применяется, поскольку установлен пунктом 9 статьи 259 НК РФ. После этой даты о данном коэффициенте в Налоговом кодексе РФ ничего более не говорится, поэтому по уже амортизируемому автотранспорту с 2009 г. можно продолжать начислять амортизацию без понижающего коэффициента 0,5.

1.3. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений основных
средств, полученных по договору ссуды,
признаются амортизируемым имуществом

Как отдельный вид амортизируемого имущества учитываются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (абзац 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ).

Порядок начисления амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным в рамках договора ссуды, такой же, как и при договоре аренды (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

1.4. Уточнен порядок определения срока полезного использования
основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал

Ранее в пункте 14 статьи 259 НК РФ указывалось, что при получении бывших в употреблении основных средств в качестве вклада в уставный капитал организация вправе определить срок их полезного использования как разницу между тем сроком полезного использования, который был установлен предыдущим собственником, и сроком, в течение которого это имущество эксплуатировалось.

На практике из формулировки данной нормы вытекал следующий проблемный вопрос: как учитывать расходы, если срок полезного использования основного средства, определенный таким способом, будет равен менее 12 месяцев? Формально организации могли учесть стоимость данного имущества в расходах единовременно. Ведь согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым признается лишь то имущество, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев.

С 2009 г. в пункте 7 статьи 258 НК РФ установлены общие правила начисления амортизации по любым основным средствам, бывшим в употреблении (в том числе и полученным в качестве вклада в уставный капитал или же в порядке правопреемства при реорганизации). Эти правила применяются при использовании линейного метода. Согласно им, норма амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении, определяется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет и месяцев эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Если же срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников будет равен сроку полезного использования, который определен в соответствии с классификацией, или же будет превышать его, то организация вправе самостоятельно рассчитать срок полезного использования ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Таким образом, по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, фактический срок использования которых равен или превышает срок полезного использования, определенный по классификации, проблема определения срока полезного использования решена: этот срок организация определяет самостоятельно с учетом требований техники безопасности. Срок полезного использования основных средств, бывших в употреблении, определяется как срок их полезного использования, установленный предыдущим собственником, уменьшенный на срок, в течение которого имущество эксплуатировалось. Если срок полезного использования, определенный по правилам нового пункта 7 статьи 258 НК РФ, составляет от 1 до 12 месяцев, имущество не признается амортизируемым и его стоимость учитывается в расходах единовременно.

1.5. Для целей налогообложения прибыли суточные более не нормируются

С 2009 г. выплачиваемые командируемым работникам суточные и полевое довольствие организации вправе учитывать в расходах полностью, в размере фактических затрат. Нормирование этих расходов отменяется (абзац 4 подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Однако необходимо отметить, что для целей НДФЛ нормирование суточных сохранено (не более 700 руб. за каждый день командировки в пределах РФ и 2500 руб. - за каждый день загранкомандировки) (пункт 3 статьи 217 НК РФ).

1.6. Организации вправе учитывать расходы на получение работником
среднего профессионального и высшего образования

Налогоплательщики получили возможность признавать расходы не только на подготовку или переподготовку кадров, но и на получение своими сотрудниками образования - на обучение по основным и дополнительным профессиональным программам (подпункт 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Как указано в пункте 5 статьи 9 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании", к основным профессиональным относятся программы начального, среднего, высшего, а также послевузовского профессионального образования. Следовательно, организации вправе учитывать в расходах затраты на получение своими работниками среднего профессионального и высшего образования (что ранее было прямо запрещено пунктом 3 статьи 264 НК РФ), на обучение сотрудников в аспирантуре.

Кроме того, при получении образования, подготовке или переподготовке кадров в российском образовательном учреждении для признания расходов достаточно, чтобы у данного учреждения имелась лицензия, наличие государственной аккредитации более не обязательно.

Учитывать расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров с 2009 г. можно не только в отношении собственных работников, но также и тех лиц, с которыми заключен договор, предусматривающий их обязанность в дальнейшем, не позднее трех месяцев после окончания обучения (профессиональной подготовки либо переподготовки), поступить на работу к налогоплательщику и отработать не менее одного года. Документы, подтверждающие расходы на обучение, организация обязана хранить в течение всего срока действия договора на обучение плюс один год работы сотрудника, но не менее четырех лет.

1.7. Некоторые расходы на НИОКР будут признаваться единовременно
и с применением коэффициента 1,5

Согласно новому абзацу 5 пункта 2 статьи 262 НК РФ некоторые виды расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, в том числе и безрезультатные, организации смогут признавать единовременно, а не равномерно в течение года, и с применением повышающего коэффициента 1,5 (то есть в расходы будет включаться сумма в полтора раза большая, чем фактические затраты).

Конкретный перечень НИОКР, по которым будет применяться новое правило, должен быть установлен Правительством РФ.

1.8. Увеличен норматив признания расходов на добровольное
медицинское страхование сотрудников

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда, а не 3 процентов, как ранее (абзац 9 пункта 16 статьи 255 НК РФ).

1.9. Возмещение работникам затрат на уплату
процентов по займам (кредитам) на приобретение
или строительство жилья учитывается в расходах на оплату труда

К числу расходов на оплату труда отнесены затраты на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья. Данные расходы учитываются для целей налогообложения в размере не более 3 процентов от суммы расходов на оплату труда (пункт 24.1 статьи 255 НК РФ). Однако учитывать их можно будет только до 1 января 2012 г. (пункт 2 статьи 7 Закона).

1.10. Затраты на приобретение исключительных прав на программы
для ЭВМ стоимостью от 10 000 руб. до 20 000 руб. учитываются как прочие
расходы, связанные с производством и реализацией

С 2008 г. минимальный размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается амортизируемым, был повышен с 10 000 руб. до 20 000 руб. (пункт 1 статьи 256 НК РФ). Эти изменения коснулись как основных средств, так и нематериальных активов. Однако в подпункте 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ было указано, что как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются в том числе затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб. В эту норму поправки внесены не были.

Несмотря на то, что исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 руб. до 20 000 руб. признаваться амортизируемым имуществом более не могли в силу пункта 1 статьи 256 НК РФ, Минфин России в своих разъяснениях настаивал, что данные исключительные права являются нематериальными активами и по ним необходимо начислять амортизацию (см. Письма от 1 июля 2008 г. N 03-03-06/1/379, от 13 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/91, от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/211).

Теперь же законодатель устранил недочет в подпункте 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, увеличив стоимость исключительных прав в данной норме с 10 000 руб. до 20 000 руб. Однако действие этой поправки на 2008 г. не распространяется. Поэтому вопрос, можно ли в 2008 г. единовременно учесть расходы по приобретению исключительных прав на программы на ЭВМ стоимостью от 10 000 руб. до 20 000 руб., остается спорным. Формально данные затраты в 2008 г. действительно не подпадают под действие подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Но перечень прочих расходов, установленный в статье 264 НК РФ, не является исчерпывающим, организация все равно может учесть эти затраты согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (как иные расходы, связанные с производством и реализацией).

1.11. Организации вправе учесть убыток,
возникший при реализации имущественных прав

При реализации имущественных прав (долей, паев) организация вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения имущественных прав, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ). Если доходы от реализации имущественных прав будут меньшими, чем цена приобретения и связанные с этим расходы, образуется убыток.

Данный убыток Минфин России учитывать не разрешал (Письмо от 08 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/735). С 2009 г. в этом спорном вопросе будет поставлена точка - в пункт 2 статьи 268 НК РФ добавлена ссылка на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, и убыток от реализации имущественных прав можно будет беспрепятственно учитывать.

1.12. Выплаты членам совета директоров
расходами не признаются

Законодатель достаточно жестко разрешил существовавший до этого проблемный вопрос, учитываются ли в расходах (и если да, то при каких условиях) выплаты членам совета директоров. Согласно новому пункту 48.8 статьи 270 НК РФ вознаграждения и иные выплаты членам совета директоров расходами не признаются.

Следовательно, согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ с данных вознаграждений единый социальный налог не уплачивается.

1.13. Уточнен порядок представления уведомлений
об уплате налога на прибыль через одно обособленное подразделение

Если организация, имеющая несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ и перешедшая на централизованный порядок уплаты налога по ним, создает в течение текущего налогового периода новые или ликвидирует существующие обособленные подразделения, то в течение 10 дней после окончания отчетного периода она должна уведомить налоговые органы о выборе того подразделения, через которое налог будет уплачиваться в бюджет субъекта РФ (пункт 2 статьи 288 НК РФ).

1.14. Стоимость лицензии по пользованию недрами может равномерно
учитываться в расходах в течение двух лет

Расходы, которые связаны с участием в конкурсе на заключение лицензионного соглашения по пользованию недрами (если лицензия получена) и формируют стоимость лицензии, могут признаваться не только путем начисления амортизации по этой лицензии (в том же порядке, что и для нематериальных активов), но и по выбору организации могут равномерно учитываться в составе прочих расходов в течение двух лет (абзац 8 пункта 1 статьи 325 НК РФ). Порядок учета данных затрат должен быть закреплен налогоплательщиком в учетной политике.

Если организация выберет новый вариант признания расходов, то суммы недоначисленной по состоянию на 1 января 2009 г. амортизации по лицензиям будут учитываться равными долями в течение 2009 и 2010 гг. (статья 5 Закона).

1.15. Нулевая ставка налога на прибыль для сельскохозяйственных
товаропроизводителей будет применяться до 2012 г.

В статье 2.1 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ установлены пониженные ставки налога на прибыль для тех сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые не перешли на уплату ЕСХН, а остались на общем режиме налогообложения. Эти ставки применяются в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной (а также произведенной и самостоятельно переработанной) сельскохозяйственной продукции.

Изменениями действие нулевой ставки налога (которое заканчивалось в 2008 г.) продлено до 2012 г. В 2013-2015 гг. налог будет уплачиваться сельскохозяйственными товаропроизводителями по ставке 18 процентов, а начиная с 2016 г., как и было установлено ранее, ими будет применяться общая налоговая ставка в 24 процента.

НДФЛ и ЕСН

1.16. Доход в виде материальной выгоды от экономии
на процентах определяется исходя из 2/3 ставки
рефинансирования ЦБ РФ

Расчет дохода физических лиц в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами налоговый агент будет производить исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, а не 3/4 от этой ставки.

Снижение используемого в расчетах показателя с 3/4 до 2/3 от ставки рефинансирования повлечет за собой уменьшение налоговой базы и снижение суммы налога.

1.17. При расчете дохода в виде процентов по рублевым вкладам
в банках ставка рефинансирования ЦБ РФ увеличивается
на пять процентных пунктов

Ранее размер дохода в виде процентов по рублевым вкладам в банках определялся как превышение суммы процентов, начисленной по условиям договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение периода, за который начислены проценты. С 2009 г. при данных расчетах ставка рефинансирования должна увеличиваться на пять процентных пунктов (статья 214.2 НК РФ).

Соответственно, налоговая база в отношении данных доходов будет меньшей. Если же проценты выплачиваются в пределах сумм, которые рассчитаны исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять пунктов, НДФЛ не уплачивается вовсе.

1.18. Суммы платы за обучение работников и возмещения им затрат
по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение
или строительство жилья не облагаются НДФЛ и ЕСН

Не будут облагаться НДФЛ:

- суммы платы за обучение физического лица по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус (пункт 21 статьи 217 НК РФ);

- суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья, которые включаются в расходы по налогу на прибыль (пункт 40 статьи 217 НК РФ).

Для работодателей данные суммы не будут облагаться ЕСН, если они учитываются в расходах по налогу на прибыль (подпункты 16 и 17 пункта 1 статьи 238 НК РФ). В отношении возмещения затрат по процентам освобождение от уплаты НДФЛ и ЕСН будет действовать до 1 января 2012 г. (пункт 2 статьи 7 Закона).

1.19. Изменения по не облагаемым НДФЛ доходам - полученным
из бюджета суммам на возмещение затрат по уплате процентов или средствам,
предоставленным для приобретения жилья

Согласно пунктам 35 и 36 статьи 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы, получаемые физическими лицами из бюджетных средств на возмещение затрат (или их части) на уплату процентов по займам (кредитам), а также предоставленные из бюджетов средства на приобретение или строительство жилья. Положения пункта 35 статьи 217 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., а пункта 36 - с 1 января 2008 г.

Статья 3 Закона распространяет действие данных норм на период с 1 января 2005 г. (то есть физические лица, получившие такие доходы ранее и уплатившие с них налог, вправе подать уточненные декларации за предыдущие периоды).

Налог на добычу полезных ископаемых

1.20. Количество добываемой нефти для целей НДПИ
определяется как масса нетто

Количество добытой налогоплательщиком нефти, в отношении которой уплачивается налог, должно определяться в единицах массы нетто (пункт 1 статьи 339 НК РФ). При этом под массой нетто понимается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.

1.21. Расширен перечень участков недр, при добыче
нефти на которых применяется ставка 0 руб

С 2009 г. ставка НДПИ 0 руб. применяется также при добыче нефти:

- на участках недр, расположенных севернее Северного полярного круга полностью или частично в границах внутренних морских вод и территориального моря, на континентальном шельфе РФ (подпункт 10 пункта 1 статьи 342 НК РФ);

- на участках недр, расположенных полностью или частично в Азовском и Каспийском морях (подпункт 11 пункта 1 статьи 342 НК РФ);

- на участках недр, расположенных полностью или частично на территории Ненецкого автономного округа и на полуострове Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе (подпункт 12 пункта 1 статьи 342 НК РФ).

Для каждого из районов установлены свои ограничения по применению нулевой ставки - максимальный накопленный объем добычи нефти и сроки разработки запасов участка недр.

1.22. Изменен порядок расчета коэффициента Кц

Ставка налога в отношении нефти определяется с учетом коэффициента, характеризующего динамику цен на нефть - Кц. Формула расчета этого коэффициента такова:

Кц = (Ц - 9) х (Р/261),

где Ц - средний за налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс" в долларах США;

Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к российскому рублю.

Поправки в пункте 3 статьи 342 НК РФ меняют порядок расчета данного коэффициента - средний уровень цен на нефть сорта "Юралс" будет уменьшаться не на 9 долларов США, а на 15, в результате с 2009 г. формула для расчета коэффициента будет выглядеть так:

Кц = (Ц - 15) х (Р/261).

Получаемое значение коэффициента в итоге будет меньшим, следовательно, меньшей будет и налоговая ставка.

Вывод о применении:

Налог на прибыль организаций

- в отношении всего амортизируемого имущества организации (за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, относящихся к восьмой - десятой амортизационным группам) применяется либо только линейный, либо только нелинейный метод начисления амортизации. При использовании нелинейного метода амортизация начисляется не пообъектно, а в целом по амортизационной группе;

- при амортизации легковых автомобилей с первоначальной стоимостью более 600 000 руб. (пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 800 000 руб.) понижающий коэффициент 0,5 больше не применяется;

- неотделимые улучшения основных средств, полученных по договору ссуды, учитываются как отдельный вид амортизируемого имущества;

- суточные и полевое довольствие признаются расходами полностью;

- организации вправе учитывать расходы на получение работниками образования по основным и дополнительным профессиональным программам;

- расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров могут признаваться также в отношении лиц, с которыми после прохождения обучения будет заключен трудовой договор;

- некоторые виды расходов на НИОКР будут учитываться единовременно и с применением повышающего коэффициента 1,5;

- взносы на добровольное медицинское страхование сотрудников учитываются в расходах в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда;

- до 2012 г. как расходы на оплату труда учитывается возмещение работникам затрат на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья;

- расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 руб. до 20 000 руб. могут учитываться согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ;

- организации вправе учесть убыток, возникший при реализации имущественных прав;

- выплаты членам совета директоров не признаются расходами;

- стоимость лицензии по пользованию недрами может равномерно учитываться в расходах в течение двух лет;

- нулевая ставка налога на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей будет применяться до 2012 г.

НДФЛ и ЕСН

- доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах рассчитывается налоговым агентом исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ;

- при расчете дохода в виде процентов по рублевым вкладам в банках ставка рефинансирования ЦБ РФ увеличивается на пять процентных пунктов;

- не облагаются НДФЛ и ЕСН суммы платы за обучение работников, а также возмещение работникам затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья.

Налог на добычу полезных ископаемых

- количество добываемой нефти для целей НДПИ должно определяться в единицах массы нетто;

- расширен перечень участков недр, при добыче нефти на которых применяется ставка 0 руб.;

- при определении ставки налога по добытой нефти коэффициент Кц рассчитывается по формуле Кц = (Ц - 15) х (Р/261).

Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 121-ФЗ "О внесении изменений
в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

С 2009 г. увеличены предельные размеры доходов для предоставления стандартных налоговых вычетов, а также размер стандартного вычета на детей.

Вычет в размере 400 руб. за каждый месяц теперь будет предоставляться работникам до тех пор, пока их доход за год не превысит 40 000 руб., а не 20 000 руб., как ранее (подпункт 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ).

Основные же изменения касаются стандартного налогового вычета на детей (подпункт 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ).

Во-первых, с 600 руб. до 1000 руб. повышен размер данного вычета, а сумма дохода налогоплательщика за год, до достижения которой предоставляется вычет, увеличена с 40 000 руб. до 280 000 руб.

Во-вторых, предусмотрено, что по соглашению между родителями (приемными родителями) одному из них стандартный налоговый вычет на детей может предоставляться в двойном размере, а другому родителю - не предоставляться вовсе.

В третьих, поправки коснулись предоставления стандартного налогового вычета на детей в двойном размере. Если ранее такой вычет предоставлялся одинокому родителю (им признавался один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке), то с 2009 г. налоговый вычет в двойном размере будет предоставляться только единственному родителю (опекуну, попечителю).

Вывод о применении:

1. Увеличены предельные размеры доходов для предоставления стандартных налоговых вычетов до 40 000 руб., а также размер стандартного вычета на детей до 1000 руб.

2. Поправки, связанные с предоставлением стандартных налоговых вычетов по НДФЛ, вступят в силу с 1 января 2009 г.

Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений
в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"

Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ внесены значительные изменения в специальные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН).

В целом для налогоплательщиков, применяющих УСН и ЕСХН, поправки носят благоприятный характер. Отменено нормирование суточных, сняты ограничения в отношении переноса убытков на будущее, упрощен порядок декларирования. Что касается ЕНВД, то здесь в качестве основного изменения необходимо отметить то, что в результате поправок круг плательщиков ЕНВД значительно сузился.

Закон вступит в силу 1 января 2009 г. Однако некоторые его положения (о которых далее будет сказано особо) будут применяться только с 1 января 2010 г.

Упрощенная система налогообложения

1.1. Полученные дивиденды облагаются по общему режиму
налогообложения

До 2009 г. не было определенности в вопросе о том, облагаются ли налогом на прибыль дивиденды, полученные организацией, применяющей УСН. Минфин России разъяснял, что такие доходы должны облагаться налогом на прибыль. При этом финансовое ведомство ссылалось на пункт 1 статьи 346.15 и пункт 2 статьи 275 НК РФ (см. Письмо от 23 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/204).

Правомерность такой позиции вызывала сомнения. Внесенные с 2009 г. поправки решили этот спорный вопрос. Изменения коснулись пункта 2 статьи 346.11 и пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ. Теперь установлено, что организации, применяющие УСН, признаются плательщиками налога на прибыль в отношении полученных дивидендов.

Аналогичное правило предусмотрено и в отношении индивидуальных предпринимателей: теперь доходы, полученные от долевого участия в организациях, облагаются НДФЛ по ставке, установленной в пункте 4 статьи 224 НК РФ (пункт 3 статьи 346.11 и пункт 1.1 статьи 346.15 НК РФ).

1.2. Иные изменения в общих положениях об УСН

С 2009 г. не подпадают под УСН доходы организаций, указанные в пункте 4 статьи 284 НК РФ, в том числе доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, будут уплачивать НДФЛ с доходов, облагаемых по ставкам, установленным в пунктах 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ (к таким доходам, относятся, в частности, материальная выгода от экономии на процентах, процентные доходы по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в статье 214.2 НК РФ).

1.3. Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе признать
расходы на обязательное страхование ответственности

С 2009 г. рассматриваемая проблема учета расходов на обязательное страхование ответственности получит свое окончательное решение. В новой редакции подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ будет прямо указано, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть расходы на обязательное страхование ответственности.

1.4. Расходы на приобретение сырья и материалов
учитываются по факту оплаты

Согласно действующей редакции подпункта 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ для того, чтобы признать расходы на сырье и материалы, необходимо выполнить два условия: данные расходы должны быть оплачены, а сырье и материалы - списаны в производство.

В Федеральном законе от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ была предпринята попытка исключить второе условие. Однако третье предложение, в котором содержалось требование о списании в производство сырья и материалов, все же осталось без изменений. Таким образом, в 2008 г. порядок признания расходов на сырье и материалы оставался прежним.

С 2009 г. налогоплательщики, применяющие УСН, вправе сразу же после оплаты учесть расходы на сырье и материалы, при этом факт их передачи в производство не имеет значения (подпункт 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ).

1.5. Суточные и полевое довольствие для целей УСН
не нормируются

С 2009 г. нормирование суточных и полевого довольствия больше не применяется (соответствующие изменения были внесены в подпункт 13 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ). Напомним: ранее налогоплательщики учитывали суточные и полевое довольствие в пределах, установленных Правительством РФ для налога на прибыль (Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93).

1.6. Новые правила переноса убытков, полученных
по итогам предыдущих налоговых периодов

Одно из самых значимых изменений 2009 г. - это отмена нормирования для переноса убытков, полученных по итогам налоговых периодов (пункт 7 статьи 346.18 НК РФ). До этого убыток не мог уменьшить налоговую базу по УСН более чем на 30 процентов.

Теперь такое ограничение снято, и налогоплательщики вправе учесть всю сумму убытков, полученных по результатам прошлых налоговых периодов. При этом перенос убытков должен быть осуществлен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

С 2009 г. в пункте 7 статьи 346.18 НК РФ будет прямо указано, что убыток может быть учтен полностью или частично в любом налоговом периоде (в течение 10 лет с момента его возникновения). Таким образом, налогоплательщики, получившие убыток, вправе самостоятельно принимать решение, когда и на какую сумму им нужно уменьшить налоговую базу.

В целом необходимо заметить, что в результате поправок правила переноса убытков в УСН стали схожими с правилами, применяющимся для целей налога на прибыль. Так, в статье 346.18 НК РФ теперь указано, что перенос убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой убытки были получены.

1.7. Налоговые декларации за отчетный период
подавать теперь не нужно

С 2009 г. налогоплательщики, применяющие УСН, освобождаются от обязанности представлять налоговые декларации и расчеты по итогам отчетного периода. Данное изменение касается единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (статья 346.23 НК РФ), транспортного налога (статья 363.1 НК РФ) и земельного налога (статья 398 НК РФ).

При этом важно отметить, что авансовые платежи по данным налогам уплачиваются по итогам отчетного периода в прежнем порядке.

1.8. Уточнены правила перехода с упрощенной
системы налогообложения на общий режим

С 2009 г. в НК РФ нет норм, регулирующих определение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, которые были приобретены во время применения УСН и расходы на которые не были полностью списаны.

1.9. Новые правила для предпринимателей,
применяющих УСН на основе патента

В статью 346.25.1 НК РФ были внесены поправки, значительно расширяющие сферу применения УСН на основе патента. В качестве основных изменений назовем следующие:

1) расширен список видов деятельности, при которых возможно применение УСН на основе патента (подпункты 62-69 пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ). Теперь данный налоговый режим можно применять, в частности, при оказании услуг общественного питания, при занятиях частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью, при осуществлении частной детективной деятельности;

2) до 2009 г. индивидуальные предприниматели вправе были применять УСН на основе патента, если у них не было наемных работников, в том числе лиц, работающих по гражданско-правовым договорам. Теперь это ограничение снято. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера;

3) ранее патент выдавался по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов: квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год . Сейчас налогоплательщику предоставлено право применять УСН на основе патента от одного до 12 месяцев (пункт 4 статьи 346.25.1 НК РФ);

4) предусмотрено, что если индивидуальный предприниматель состоит на налоговом учете в одном субъекте РФ, а заявление на получение патента подается в налоговый орган другого субъекта РФ, то вместе с заявлением на получение патента индивидуальный предприниматель должен подать заявление о постановке на учет (пункт 5 статьи 346.25.1 НК РФ);

5) до 2009 г. субъекты РФ определяли конкретные перечни видов предпринимательской деятельности, по которым можно было применять УСН на основе патента. Теперь субъекты РФ смогут лишь ввести УСН на основе патента в целом (по всем видам деятельности) либо не вводить вовсе (пункт 3 статьи 346.25.1 НК РФ).

Единый налог на вмененный доход

1.10. Введены новые условия для применения ЕНВД

В статье 346.26 НК РФ внесены изменения, существенно ограничивающие возможность применения ЕНВД. Теперь на ЕНВД переводятся налогоплательщики, соответствующие следующим критериям (пункт 2.2 статьи 346.26 НК РФ):

1) среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год в организации (у индивидуального предпринимателя) не должна превышать 100 человек.

До 2010 г. вне зависимости от среднесписочной численности работников ЕНВД могут применять организации потребительской кооперации, а также общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы (статья 3 Федерального закона от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ);

2) доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации, применяющей ЕНВД, должна быть не более 25 процентов.

Если по итогам налогового периода налогоплательщик допустил несоответствие вышеперечисленным требованиям, то считается, что он утратил право на применение ЕНВД и перешел на общий режим налогообложения. Однако если впоследствии такой налогоплательщик устранит нарушения, то он переводится на ЕНВД с начала следующего налогового периода (квартала) (пункт 2.3 статьи 346.26 НК РФ). Также на ЕНВД не переводятся:

1) индивидуальные предприниматели - по тем видам деятельности, по которым получен патент на применение УСН (подпункт 3 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ).

До 2009 г. законодательно не был урегулирован вопрос о том, по какому режиму нужно уплачивать налоги, если законом субъекта РФ предусмотрена возможность применения УСН на основе патента по тем же видам деятельности, для которых в муниципальном образовании введен ЕНВД. Однако теперь в подпункте 3 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ прямо прописано, что при совпадении режимов налогообложения в субъекте РФ налогоплательщики вправе применять УСН на основе патента. И только в том случае, когда индивидуальный предприниматель не подал заявление на получение патента, он обязан уплачивать ЕНВД;

2) учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения - в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания (подпункт 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ). При этом оказание услуг общественного питания должно являться неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений, а услуги должны оказываться непосредственно этими организациями;

3) организации и индивидуальные предприниматели - по оказанию услуг по передаче в аренду автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.

1.11. Уточнено, как должен устанавливаться коэффициент-дефлятор К1

Ежегодно устанавливаемый коэффициент-дефлятор К1 должен рассчитываться как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году (абзац 5 статьи 346.27 НК РФ).

Вследствие данного уточнения коэффициент К1 (в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 25 декабря 2002 г. N 1834-р его значение ежегодно определяется Минэкономразвития России) будет устанавливаться с учетом коэффициента, применявшегося в предшествующем году, то есть каждый год значение коэффициента-дефлятора будет увеличиваться.

Напомним, что сейчас коэффициент-дефлятор отражает лишь изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) за предшествующий год. В то же время из новой редакции абзаца 5 статьи 346.27 НК РФ непонятно, будет уполномоченный Правительством РФ орган самостоятельно перемножать ранее применявшийся коэффициент на коэффициент, учитывающий изменение потребительских цен в прошедшем году, и устанавливать конкретное значение коэффициента К1, или же будет устанавливаться только коэффициент, учитывающий изменение потребительских цен за прошедший год, а значение коэффициента К1 налогоплательщики будут определять самостоятельно путем перемножения нового и ранее применявшегося коэффициента.

1.12. Изменения в расчете корректирующего коэффициента К2

Значения корректирующего коэффициента К2 устанавливаются в пределах от 0,005 до 1 включительно (пункт 7 статьи 346.29 НК РФ). С 2009 г. уточнено, что значения К2 должны округляться до третьего знака после запятой (пункт 11 статьи 346.29 НК РФ). Ранее аналогичное правило было установлено на подзаконном уровне - в Порядке заполнения налоговой декларации по ЕНВД, утвержденном Приказом Минфина России от 17 января 2006 г. N 8н.

Ранее налогоплательщики имели право изменять значение К2 в зависимости от фактического времени осуществления предпринимательской деятельности (абзац 3 пункта 6 статьи 346.29 НК РФ). Однако с 2009 г. данное положение исключено из НК РФ, что, несомненно, ухудшает положение налогоплательщиков.

1.13. Предусмотрены правила указания физических
и стоимостных показателей

До 2009 г. в НК РФ не содержалось норм, обязывающих округлять физические и стоимостные показатели. Требование об округлении показателей было предусмотрено в Порядке заполнения налоговой декларации по ЕНВД, утвержденном Приказом Минфина России от 17 января 2006 г. N 8н.

Однако с 2009 г. правило о необходимости округления показателей закреплено непосредственно в тексте НК РФ. В пункте 11 статьи 346.29 НК РФ установлено, что значения физических показателей указываются в целых единицах, а значения стоимостных показателей - в полных рублях. Значения стоимостных показателей менее 50 копеек (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 копеек (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы).

1.14. Уточнен порядок постановки на налоговый
учет плательщиков ЕНВД

До 2009 г. налогоплательщики, которые осуществляют виды деятельности, подпадающие под ЕНВД, должны были встать на учет по месту ведения деятельности (пункт 2 статьи 346.28 НК РФ). Однако теперь для данного правила введены исключения. Обязанность встать на учет по месту нахождения организации либо по месту жительства индивидуального предпринимателя возникает при осуществлении следующих видов деятельности (абзац 3 статьи 346.28 НК РФ):

- оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов (подпункт 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ);

- развозная и разносная розничная торговля (подпункт 7 пункта 2 статьи 346.26, абзац 16 статьи 346.27 НК РФ);

- размещение рекламы на транспортных средствах (подпункт 11 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).

1.15. Иные изменения в ЕНВД

1) С 2009 г. абзацем 12 статьи 346.27 НК РФ прямо установлено, что реализация через торговые автоматы товаров или продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится к розничной торговле;

2) введено понятие "посадочное место" (абзац 10 статьи 346.27 НК РФ). Исходя из этого физического показателя рассчитывается ЕНВД при оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров (пункт 3 статьи 346.29 НК РФ).

Ранее в НК РФ не было понятия "посадочное место". В связи с чем Минфин России разъяснял, что посадочные места - это места для сидения, исключая место водителя и кондуктора. Теперь это положение закреплено на законодательном уровне (абзац 10 статьи 346.27 НК РФ);

3) установлено, что услуги по хранению автотранспортных средств на штрафных автостоянках не переводятся на ЕНВД (подпункт 4 пункта 2 статьи 346.26, абзац 11 статьи 346.27 НК РФ).

Единый сельскохозяйственный налог

1.16. Основные изменения в ЕСХН

1) С 2009 г. дивиденды, полученные организацией, применяющей ЕСХН, облагаются налогом на прибыль у источника выплаты (абзац 1 пункта 3 статьи 346.1, пункт 1 статьи 346.5 НК РФ). Также с дивидендов, полученных индивидуальным предпринимателем, уплачивается НДФЛ (абзац 4 пункта 3 статьи 346.1, пункт 1 статьи 346.5 НК РФ);

2) организации, имеющие филиалы, теперь могут перейти на уплату ЕСХН (соответствующие изменения были внесены в пункт 6 статьи 346.2 НК РФ);

3) расширен перечень расходов, учитываемых при ЕСХН;

4) с 2009 г. суточные и полевое довольствие для целей ЕСХН не нормируются (абзац 4 подпункта 13 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ);

5) теперь в подпункте 31 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ прямо предусмотрено, что налогоплательщик вправе признать расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора;

6) отменено нормирование убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов. Теперь налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период всю сумму убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах. Убыток может быть перенесен целиком или частично на любом налоговом периоде (в течение 10 лет с момента его возникновения). (пункт 5 статьи 346.6 НК РФ);

7) налогоплательщики, применяющие ЕСХН, теперь не должны подавать по этому налогу налоговые декларации за отчетный период (соответствующие изменения были внесены в статью 346.10 НК РФ). Однако авансовые платежи по данным налогам уплачиваются по итогам отчетного периода в прежнем порядке.

Выводы о применении:

Упрощенная система налогообложения

- дивиденды, полученные налогоплательщиками, применяющими УСН, облагаются по общему режиму налогообложения;

- расходы на обязательное страхование ответственности могут уменьшать налоговую базу по УСН;

- расходы на сырье и материалы учитываются по факту оплаты;

- суточные и полевое довольствие не нормируются для целей УСН;

- налогоплательщики вправе признать в текущем налоговом периоде всю сумму полученного убытка;

- налогоплательщики, применяющие УСН, освобождаются от обязанности подавать налоговые декларации и налоговые расчеты за отчетный период. Это правило распространяется на единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, транспортный и земельный налоги;

- расширен список видов деятельности, при которых возможно применение УСН на основе патента. Индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН на основе патента, разрешено нанимать работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера.

Единый налог на вмененный доход

- введены новые критерии для налогоплательщиков, применяющих ЕНВД. Среднесписочная численность у таких налогоплательщиков не должна превышать 100 человек, а доля участия других юридических лиц в организации, применяющей ЕНВД, должна быть не более 25 процентов;

- при расчете коэффициента К2 больше не учитывается фактическое время ведения предпринимательской деятельности;

- для целей применения ЕНВД значения физических показателей указываются в целых единицах, а значения стоимостных показателей - в полных рублях. Значения стоимостных показателей менее 50 копеек (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 копеек (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы);

- предусмотрено, что по отдельным видам деятельности налогоплательщик должен встать на учет не по месту осуществления деятельности, а по месту нахождения организации либо месту жительства индивидуального предпринимателя.

Приказ ФНС России от 16 июля 2008 г. N ММ-3-6/314 "О внесении
изменений в Приказ ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-09/826
"Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет
и снятии с учета российских организаций и физических лиц"

Приказом от 16 июля 2008 г. финансовое ведомство дополнило документы, которые заполняются при постановке налогоплательщиков на учет. Изменения коснулись форм N 1-2, N 1-4.

Письмо Минфина России от 23 июля 2008 г. N 03-04-06-01/224 "О НДФЛ"

Уплаченные работодателем взносы по договорам добровольного медицинского страхования за членов семей работников организации НДФЛ не облагаются. При определении базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов за физических лиц из средств работодателей за исключением случаев, когда страхование производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования (статья 213 НК РФ). Таким образом, взносы, уплаченные из средств работодателей за своих работников и членов их семей, не облагаются НДФЛ.

Письмо Минфина России от 21 июля 2008 г. N 03-02-08-13
"Об индивидуальных предпринимателях"

Индивидуальный предприниматель обязан подавать сведения о среднесписочной численности работников, даже если у него нет наемных сотрудников, что следует из пункта 3 статьи 80 НК РФ и Приказа ФНС России от 29 марта 2007 г. N ММ-3-25/174.

Письмо Минфина России от 24 июля 2008 г. N 03-02-07/1-314
"О первичных документах"

Первичные документы, документы бухгалтерского и налогового учета можно хранить в электронном виде. Хранение документов на машинных носителях информации следует осуществлять с применением электронной цифровой подписи, которая равнозначна собственноручной подписи на бумажном носителе.

Письмо Минфина России от 11 июля 2008 г. N 03-04-06-01/194
"О компенсации стоимости коммунальных услуг"

Компенсация стоимости коммунальных услуг арендатором у арендодателя - физического лица не облагается НДФЛ. Оплата арендатором части расходов, размер которых зависит от их фактического потребления и определяется на основании подтверждающих документов, не является экономической выгодой физлица. Такой вывод был сделан, поскольку арендатор компенсирует арендодателю расходы, произведенные арендатором исключительно в своих интересах.

Письмо Минфина России от 30 июля 2008 г. N 03-11-02/85
"О книге учета доходов и расходов"

В рассматриваемом Письме финансовое ведомство отвечает на вопрос в какой срок Книга учета доходов и расходов, выведенная на бумажные носители, должна быть представлена в налоговый орган для ее заверения. В Порядке заполнения Книги учета доходов и расходов этот срок не предусмотрен. В то же время согласно статье 346.24 НК РФ именно на основании данной Книги налогоплательщики ведут учет доходов и расходов для расчета налоговой базы по единому налогу. В связи с этим, по мнению Минфина России, распечатанная Книга должна представляться в налоговый орган для заверения не позднее сроков, установленных в статье 346.23 НК РФ для сдачи налоговых деклараций, то есть не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, - для организаций, и не позднее 30 апреля - для индивидуальных предпринимателей.

Если на момент, когда инспекция затребует Книгу учета доходов и расходов, данная Книга не будет заверена, можно сдать эту Книгу и незаверенной.

Письмо Минфина России от 23 июля 2008 г. N 03-02-07/1-309
"О привлечении налогоплательщика к ответственности"

Вынося решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, инспекция обязана вручить ему (либо его представителю) копию данного решения под расписку или передать ее иным способом, который свидетельствовал бы о дате получения решения (пункт 13 статьи 101 НК РФ).

Решение о привлечении к ответственности вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения (пункт 9 статьи 101 НК РФ). До вступления решения в силу налогоплательщик может подать в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу (пункт 2 статьи 101.2 НК РФ). Кроме того, согласно пункту 4 статьи 198 АПК РФ именно с даты вручения отсчитывается трехмесячный срок на обжалование решения инспекции в арбитражном суде. То есть момент вручения копии решения налогоплательщику напрямую влияет на сроки обжалования этого решения как в административном, так и в судебном порядке.

В рассматриваемом Письме Минфин России отмечает, что никакого специального срока на вручение копии решения налогоплательщику НК РФ не установлено. В ситуации, когда копия решения направляется по почте заказным письмом, датой вручения решения финансовое ведомство предлагает считать шестой день с момента отправки письма.

Для налогоплательщиков такая трактовка налогового законодательства невыгодна. Данные разъяснения Минфина спорны.

Срок получения копии решения должен быть не предполагаемым, а точным и соответствующим фактическому. Поэтому при отправлении копии решения по почте письмо должно быть отправлено с уведомлением о вручении, и только дата, когда налогоплательщик получил письмо и расписался в уведомлении, может быть признана датой вручения решения. Только так могут быть выполнены требования пункта 13 статьи 101 НК РФ.

Вывод о применении:

1. Минфин России считает, что срока на вручение налогоплательщику копии решения о привлечении к ответственности не установлено.

2. Такая позиция спорна и датой вручения может быть признана дата получения письма с уведомлением.

И.В. Перелетова,

генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.