Вопрос: Компания занимается оптовой торговлей и работает с покупателями по договору купли-продажи. За достижение определенного объема товарооборота предоставляется бонус в виде дополнительного бесплатного товара. Цена договора при этом не меняется. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по предоставлению бонуса в виде товара у продавца? Компания находится на общем режиме налогообложения. Компания в своей работе уже использует различные варианты предоставления премий (скидок, бонусов) ("Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.)

Компания занимается оптовой торговлей и работает с покупателями по договору купли-продажи. За достижение определенного объема товарооборота предоставляется бонус в виде дополнительного бесплатного товара. Цена договора при этом не меняется. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по предоставлению бонуса в виде товара у продавца? Компания находится на общем режиме налогообложения. Компания в своей работе уже использует различные варианты предоставления премий (скидок, бонусов).

НДС

Ситуация по поводу начисления НДС по бонусным товарам на данный момент неоднозначная. Первый вариант, которого, скорее всего, будут придерживаться фискальные органы, заключается в следующем: предоставление бонуса в виде дополнительного бесплатного товара приравнивается к безвозмездной передаче имущества, которая является объектом обложения НДС согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Продавец будет обязан начислить НДС исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ (пункт 2 статьи 154 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В связи с этим, отгружая товар покупателю на сумму причитающегося ему вознаграждения, продавец должен применять те же цены, что и в договоре поставки.

Отгрузку бесплатного товара необходимо оформить накладной, составленной по унифицированной форме N ТОРГ-12, при этом варианте продавец должен выписать счет-фактуру на бонусный товар в одном экземпляре и сделать запись в книге продаж. Возможен вариант, когда продавец может составить два экземпляра счета-фактуры и передать один из них покупателю. Последний в свою очередь регистрировать полученный документ в книге покупок не должен согласно пункту 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).

Поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы налога на добавленную стоимость, правовых оснований для вычета этого налога получателем товаров не имеется (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. N 03-04-11/60).

Второй вариант, нашедший поддержку в ряде решений судебных органов заключается в следующем. Согласно пункту 4 статьи 575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями на сумму свыше 5 МРОТ запрещено. Согласно статье 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Так в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2006 г. N А56-13538/2005 суд отклонил довод инспекции о том, что ретро-бонусы являются безвозмездной передачей имущества, так как для получения ретро-бонуса от дистрибьюторов требовалось совершение определенных действий и достижение определенных результатов.

Ситуацию с ретро-бонусами по аналогии можно перенести и на предоставление бонусного дополнительного товара, поскольку его представление происходит также не "просто так", а при выполнении определенного договором условия (например, достижение требуемого объема товарооборота).

Таким образом, товар, переданный покупателю при выполнении определенных договором условий, нельзя считать переданным безвозмездно.

Более того, с 1 января 2006 года в соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ отгрузка бонусного товара уже не считается безвозмездной передачей продавцом имущества по налоговому законодательству. Применение данной статьи нашло отражение в постановлении ФАС Уральского округа от 26 июня 2007 г. N Ф09-11180/06-С2, в котором суд указал следующее: "Специальных положений о включении скидок в налоговую базу главами 21, 25 Кодекса не предусматривают. Поэтому довод инспекции о том, что ретроградная скидка в размере 2,5 процента означает передачу товара по нулевой цене и в дар, в обоснование отсутствия прекращения обязательств дистрибьютора и его поставщика на сумму скидок правомерно не принят судом обеих инстанций во внимание".

Так как предоставляемая покупателю премия не изменяют цену ранее отгруженной продукции, то у Компании нет оснований для внесения изменения в ранее выписанные счета-фактуры и накладные. Следовательно, поставщик не должен начислять НДС на бонусный товар как на товар, переданный безвозмездно.

При втором варианте отгрузку товара также необходимо оформить накладной, составленной по унифицированной форме N ТОРГ-12. Помимо этого продавец обязан выписать "нулевой" счет-фактуру.

Отметим, что при применении второго варианта велика вероятность судебных разбирательств с фискальными органами.

Налог на прибыль

В соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Это положение статьи 265 НК РФ применяется, если предоставление скидки (выплата премии, предоставление бонуса) предусмотрены условиями договора купли-продажи, а основанием предоставления бонуса является выполнение покупателем определенных условий договора.

При этом к скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре пониженной цены товара, подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не применяется (письмо Минфина России от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411).

Следовательно, для того чтобы учесть предоставленные покупателю бонусы в составе внереализационных расходов необходимо выполнение следующих условий:

1) условия предоставления бонуса должны быть предусмотрены в договоре;

2) покупатель выполнил эти договорные условия.

При этом документами, подтверждающими такие расходы, будут являться договор, расчет суммы бонуса и документы, подтверждающие выполнение покупателем установленных условий (письмо УФНС по г. Москве от 26 июня 2006 г. N 20-12/56632).

При использовании первого варианта НДС со стоимости безвозмездно переданного товара также может быть учтен для целей налогообложения.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся, в частности, суммы налогов и сборов, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Из расходов продавца, принимаемых при исчислении налога на прибыль, исключаются налоги, предъявленные в соответствии с НК РФ покупателю (приобретателю) товаров (пункт 19 статьи 270 НК РФ).

При безвозмездной передаче товара продавец не предъявляет покупателю сумму НДС, следовательно, он может включить эту сумму в прочие расходы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Считаем необходимым отметить, что во избежание споров с налоговыми органами при предоставлении скидок применяемый порядок следует отразить в учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета, а также утвердить в организации маркетинговую политику, в которой будет предусмотрена возможность предоставления скидок.

Маркетинговая политика - это основной инструмент, позволяющий организации использовать возможности ценовой политики фирмы при выстраивании взаимоотношений с покупателями. При этом в составе маркетинговой политики может быть разработано Положение о скидках, предусматривающее порядок и условия представления скидки покупателям. При отсутствии маркетинговой политики и положения о скидках следует, как минимум, подкрепить оформление предоставления скидки приказом руководителя.

Бухгалтерский учет передачи бонусных товаров

В учете продавца в момент предоставления бонуса будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 91-2 кредит счета 41 - списана покупная стоимость товаров, отгруженных в счет предоставленного бонуса;

При использовании продавцом первого варианта добавляется еще одна проводка:

дебет счета 91-2 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС при передаче бонусного товара.

К. Герасимов,

эксперт службы Правового консалтинга Гарант,

аудитор

1 сентября 2008 г.

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2008 г.