Аккуратно: оформляем взаимозачет (Н.А. Теплова, "Упрощенка", N 10, октябрь 2008 г.)

Аккуратно: оформляем взаимозачет

Организации, которые по отношению друг к другу выступают сразу и дебитором, и кредитором, могут не перечислять по договорам деньги, а заключить соглашение о взаимозачете. Естественно, такая форма расчета очень удобна. Однако есть большой минус: возникает много ошибок. Разберем наиболее распространенные

Согласно статье 410 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, не указан либо определен как момент запроса кредитора. Иными словами, взаимозачет возможен, если одна сторона является для другой по первому договору поставщиком, по второму - покупателем. В этом случае у них образуются взаимные кредиторские и дебиторские задолженности. Когда сроки оплаты прошли, стороны проводят зачет требований. Если суммы по договорам разные, меньшую засчитывают, а разницу погашают деньгами.

Перед проведением зачета рекомендуется составить акт сверки расчетов. Заметим, ни Гражданский, ни Налоговый кодексы подобного требования не содержат. В нем указывают реквизиты всех договоров, по которым образовались задолженности, а также наименование, дату и номер первичных документов, подтверждающих поставку, и сумму, приходящуюся на каждого участника взаимозачета.

Затем одна из сторон направляет другой заявление. Согласно статье 410 ГК РФ для взаимозачета этого достаточно, но чтобы избежать недоразумений, лучше составить совместный документ, например акт о зачете взаимных требований, соглашение о прекращении взаимных обязательств путем зачета, указав в нем реквизиты договоров, задолженность по которым закрывается, и дату проведения взаимозачета.

Запрещен взаимозачет требований с истекшим сроком исковой давности, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, взыскании алиментов, пожизненном содержании и в прочих случаях, предусмотренных законодательством или договором (ст. 411 ГК РФ).

Нарушение условий взаимозачета

Статья 410 ГК РФ содержит условия взаимозачета. Он возможен только тогда, когда требования носят встречный характер и являются однородными, а срок исполнения обязательств наступил. Если какое-нибудь условие не соблюдено, заключать соглашение о зачете требований нельзя. Во-первых, это незаконно, а во-вторых, приведет к ошибкам в налоговом учете.

Обратите внимание: подразумевается однородность предметов требований, которыми могут быть либо деньги, либо товары, либо услуги, либо работы. Причины требований не важны. Предположим, одна организация не заплатила другой за мебель, а та ей - за юридическую консультацию. Требования вытекают из двух договоров: о поставке товара и об оказании услуги. Взаимозачет возможен, так как стороны остались должны друг другу деньги, то есть их взаимные требования будут однородными.

В случае, когда одна сторона не перечислила денег, а другая - не поставила товар или не оказала услугу, их требования станут уже неоднородными и воспользоваться взаимозачетом не удастся.

Пример 1

ООО "Азалия" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 3 сентября 2008 года организация приобрела материалы у ЗАО "Незабудка" за 35 000 руб. (без НДС). В тот же день материалы списали в производство. Срок оплаты по договору купли-продажи ограничивался 19 сентября.

Кроме того, организации заключили договор подряда, по которому ЗАО "Незабудка" обязалось отремонтировать помещение, принадлежащее ООО "Азалия". Стоимость работ составляла тоже 35 000 руб. ООО "Азалия" перечислило деньги авансом 1 сентября. Помещение нужно было подготовить к 19 сентября. По каким-то причинам ООО "Азалия" отказалось от услуг, но вместо того, чтобы расторгнуть договор, направило заявление о зачете требований по договорам купли-продажи и подряда. ООО "Незабудка" согласилось, и 22 сентября стороны провели взаимозачет на сумму 35 000 руб. Бухгалтер ООО "Азалия" включил в расходы стоимость материалов (35 000 руб.) 22 сентября. Правильно ли он сделал?

Одним из условий взаимозачета является однородность требований. ООО "Азалия" должно было перечислить деньги за материалы, а ЗАО "Незабудка" отремонтировать помещение. Такие требования неоднородны, поэтому выбранный способ их погашения не годится. Таким образом, соглашение о взаимозачете было недействительным, а обязательства по договорам купли-продажи материалов и подряда остались неисполненными. Это означает, что учесть в расходах стоимость материалов нельзя и бухгалтер ООО "Азалия" неправомерно увеличил расходы на 35 000 руб. Если ошибку не исправить, налоговая база за девять месяцев 2008 года окажется заниженной на эту сумму, а единый налог - недоплаченным на 10 500 руб. (70 000 руб. х 15%). Если хотя бы по одному договору срок погашения обязательств не закончился, провести взаимозачет нельзя (ст. 410 ГК РФ). Если это сделать, доходы и расходы будут отражены неверно, что повлечет за собой неправильный расчет единого налога.

Пример 2

ООО "Драцена" 2 сентября 2008 года по договору N 27 реализовало ЗАО "Агава" товары стоимостью 58 000 руб., а 10 сентября по договору N 13 ЗАО "Агава" поставило ООО "Драцена" материалы на сумму 58 000 руб. (без НДС). Материалы были списаны в производство 18 сентября. Срок платежа по договору N 27 - 24 сентября, по договору N 13 - 7 октября. 25 сентября стороны подписали акт о взаимозачете задолженностей по указанным договорам на сумму 58 000 руб.

ООО "Драцена" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 25 сентября его бухгалтер отразил в доходах продажную стоимость товаров (58 000 руб.), в расходах - затраты на покупку материалов (58 000 руб.). Нет ли здесь ошибки?

Доходы и расходы, возникающие в результате взаимозачета, отражаются в день, когда его проводят. Однако срок платежа по договору N 13 к моменту подписания акта еще не истек, поэтому взаимозачет следует признать недействительным, а материалы и товары неоплаченными Получается, что 25 сентября доходы и расходы общества были необоснованно завышены на 58 000 руб. На величину налоговой базы это не повлияет, но при проверке лишние доходы могут и не заметить, а на неправомерно списанные расходы наверняка обратят внимание и исключат.

Ошибки в учете

При зачете взаимных требований движения денежных средств не происходит, значит, ни в кассе, ни на банковском счете они не появятся. В то же время дебиторские и кредиторские задолженности окажутся полностью или частично закрытыми. Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели должны признать доходы при погашении задолженностей, то есть в день подписания акта о взаимозачете. Что же касается расходов, то при упрощенной системе с объектом налогообложения доходы минус расходы их учитывают только после оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При взаимозачете они считаются оплаченными одновременно с оформлением акта о зачете взаимных требований. Для учета некоторых видов расходов в статьях 346.16 и 346.17 НК РФ предусмотрены дополнительные условия.

Пример 3

ООО "Ацтекиум", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, 15 сентября 2008 года оказало услуги ООО "Гастерия" на сумму 150 000 руб. Срок оплаты по договору - не позднее 25 сентября. 22 сентября ООО "Ацтекиум" купило у ООО "Гастерия" материалы стоимостью 150 000 руб. (без НДС), поручившись заплатить до 30 сентября. В тот же день они были отпущены в производство.

Стороны провели взаимозачет на сумму 150 000 руб. и 30 сентября подписали акт. Бухгалтер ООО "Ацтекиум" никаких записей в Книгу учета доходов и расходов не внес. Это правильно?

Несмотря на то что ООО "Ацтекиум" не получало и не уплачивало денег, после взаимозачета его обязательства по договорам были погашены. Значит, в день подписания акта - 30 сентября полагалось показать в доходах стоимость услуг, то есть 150 000 руб. (табл. 1). В тот же день можно было учесть в расходах стоимость материалов - 150 000 руб. Напомним, что в 2008 году стоимость материалов разрешено списывать в расходы после оплаты и отпуска в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Оба условия к 30 сентября выполнены.

Бухгалтер этого не сделал. В результате доходы и расходы на сумму 150 000 руб. оказались неучтенными. Налоговая база из-за ошибки бухгалтера не изменилась, однако дело может принять серьезный оборот. Отражать расходы - право налогоплательщика, в то время как учитывать доходы - обязанность. Поэтому, если ошибку не исправить, налоговики могут привлечь общество к ответственности по статье 122 НК РФ за недоплату налога, равную 22 500 руб. (150 000 руб. х 15%).

Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов
ООО "Ацтекиум" за III квартал 2008 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитывае- мые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
265	Акт о зачете взаимных требований N 1 от 30.09.2008, акт об оказании услуг N 52 от 15.09.2008	Отражена в доходах стоимость услуг, полученных от ООО "Гастерия"	150 000	-
266	Акт о зачете взаимных требований N 1 от 30.09.2008, требова- ние-накладная N 63 от 22.09.2008	Списана на расходы стоимость материалов, переданных в производство	-	150 000
...	...	...	...	...

При взаимозачете большинство ошибок вызвано несвоевременным отражением доходов и расходов. Вот самые характерные.

Ситуация. Взаимозачет и перечисление НДС платежным поручением

Согласно пункту 4 статьи 168 НК РФ если задолженность за товары или услуги погашается взаимозачетом, то НДС, входящий в их стоимость, перечисляется деньгами по платежному поручению. А как быть, если один из участников взаимозачета применяет упрощенную систему, а другой - общую?

Организации и индивидуальные предприниматели на упрощенной системе не являются плательщиками НДС (кроме случаев ввоза товаров на таможенную территорию РФ и приведенных в статье 174.1 НК РФ), поэтому не начисляют его и не уплачивают (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, пункт 4 статьи 168 НК РФ к ним не относится, и они вправе проводить взаимозачет на полную стоимость покупки. При этом товар окажется оплаченным. Их же контрагенту, который находится на общем режиме, перечислять будет просто нечего, так как товары и услуги "упрощенец" ему реализовал без НДС.

Пример 4

ООО "Гибискус", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, 16 сентября 2008 года купило у ЗАО "Бегония" принтер стоимостью 8000 руб. (без НДС) и в тот же день ввело в эксплуатацию. Срок оплаты по договору - не позднее 2 октября. В свою очередь 22 сентября ЗАО "Бегония" получило от ООО "Гибискус" услуги на сумму 8000 руб.,