Расходы на обучение (Н.Ш. Шустрова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2008 г.)

Расходы на обучение

Любая современная организация заинтересована в квалифицированных кадрах, поэтому обучение ее работников - необходимое условие успешного функционирования и развития организации. Расходы на обучение сотрудников могут составлять существенную часть бюджета организации. В статье рассмотрены правила бухгалтерского учета и налогообложения расходов на обучение персонала в разных ситуациях.

Право работников на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации закреплено в ст. 197 Трудового кодекса РФ.

Уровни обучения разнообразны: получение работниками высшего, среднего, начального профессионального образования, профессиональная подготовка и переподготовка, повышение квалификации.

Профессиональной подготовкой называется получение работниками дополнительных знаний, навыков, необходимых для выполнения новых видов профессиональной деятельности. Профессиональная переподготовка необходима персоналу организации для совершенствования своего профессионального мастерства или для освоения новой профессии с учетом потребностей производства.

Повышение квалификации представляет собой обновление теоретических и практических знаний специалистов, которые необходимы для освоения новых, современных методов решения профессиональных задач (Постановление Правительства РФ от 26 июня 1995 г. N 610 "Об утверждении типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов").

В соответствии с главой 26 Трудового кодекса Российской Федерации сотрудники организации, совмещающие работу с обучением, имеют право на гарантии и компенсации.

Гарантии и компенсации работникам предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. Эти гарантии и компенсации также могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным на обучение работодателем по трудовому договору или соглашению об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме (ст. 177 ТК РФ).

К числу предоставляемых гарантий и компенсаций относятся:

сокращенное рабочее время;

оплата проезда к месту учебы и обратно;

оплата командировочных расходов в случае направления работника на повышение квалификации в другую местность;

предоставление учебного отпуска.

Бухгалтерский учет и налогообложение расходов на обучение

Расходы на обучение могут производиться в интересах как работника, так и организации.

Если расходы на обучение производятся в интересах работника (например, получение высшего, среднего специального образования), то по его заявлению организация может оплатить данное обучение. Такие расходы относятся к расходам на оплату труда.

В бухгалтерском учете расходы на обучение в интересах работника согласно ПБУ 10/99 *(1) отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Указанные расходы являются доходом работника, полученным им в натуральной форме, и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ). Начисленная сумма удерживается за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (например, из заработной платы). Удерживаемая сумма не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Для целей налогового учета расходы в интересах работника не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Поскольку расходы на обучение не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, они не облагаются единым социальным налогом (п. 3 ст. 236 НК РФ) и взносами на обязательное пенсионное страхование, поскольку объектом обложения данными взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

На стоимость обучения необходимо начислить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы), поскольку в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации*(2), оплата обучения не названа.

В целях налогообложения прибыли согласно подп. 45 п. 1 ст. 264 и подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письму Минфина России от 18 января 2005 г. N 03-03-01-04/1/12 и письму УМНС России по г. Москве от 9 января 2004 г. N 26-12/01180 страховые взносы, производимые в соответствии с законодательством РФ и начисленные с выплат, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления.

Пример 1. Работник организации подал заявление на имя руководителя с просьбой оплатить обучение в среднем специальном учебном заведении. Руководитель организации принял решение оплатить обучение.

Стоимость обучения составила в текущем году 24 000 руб. без НДС.

Ставка по страховым взносам равна 0,2%.

Расходы на обучение не принимаются для целей налогообложения прибыли. На эту сумму в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете организации делаются записи:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 51 "Расчетные счета" - 24 000 руб. - произведена предоплата за год обучения;

Д 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 3120 руб. (24 000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ;

Д 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - К 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет "Расчеты по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - 48 руб. (24 000 руб. х 0,2%) - начислены страховые взносы;

Д 99 "Прибыли и убытки" - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 12 руб. (48 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 60 - 24 000 руб. - учтены расходы на обучение в составе расходов будущих периодов;

Д 91-2 - К 97 - 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.) - отражены расходы на обучение в составе прочих расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (ежемесячно в течение года);

Д 99 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 480 руб. (2000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Обучение в интересах организации

Если организация направляет сотрудника на обучение согласно трудовому договору, то соответствующие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Расходы на получение высшего и среднего специального
образования впервые

В целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с обучением в высших и средних специальных образовательных учреждениях, не принимаются (подп. 3 п. 3 ст. 264 НК РФ). Стоимость такого обучения включается в доход работника и облагается НДФЛ и страховыми взносами; ЕСН указанные расходы не облагаются.

Как уже упоминалось, работники, совмещающие работу с обучением, имеют право на гарантии и компенсации, которые предусмотрены главой 26 ТК РФ.

Основанием предоставления учебного отпуска является справка-вызов, утвержденная Минобразованием России.

Расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков в рамках предоставления гарантий, предусмотренных ТК РФ, включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли (п. 13 ст. 255 НК РФ).

Суммы оплаты учебного отпуска работника в размере среднего заработка подлежат обложению НДФЛ, ЕСН и страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Для целей налогообложения прибыли также учитываются расходы по оплате работодателем работнику проезда к месту обучения и обратно в порядке и по основаниям, которые предусмотрены трудовым законодательством РФ (ст. 173 ТК РФ).

Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ и ЕСН, установлен ст. 217 и 238 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не облагаются НДФЛ и ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Следовательно, оплата работодателем проезда к месту нахождения учебного заведения и обратно не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН (письмо Минфина России от 24 июля 2007 г. N 03-04-06-01/260). Страховыми взносами указанные компенсации также не облагаются.

Пример 2. Организация оплатила сотруднику обучение в среднем специальном учебном заведении, имеющем государственную аккредитацию, в сумме 12 000 руб.

Сотруднику был предоставлен учебный отпуск на 20 календарных дней. Сумма заработной платы на время учебного отпуска составила 14 000 руб. Ставка ЕСН - 26%, ставка страховых взносов - 0,2%. Стоимость проезда к месту учебы и обратно во время сессии - 4500 руб.

При заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования один раз в учебном году работодатель оплачивает работнику проезд к месту нахождения образовательного учреждения и обратно в размере 50% стоимости проезда (ст. 174 ТК РФ).

В учете организации такие расходы будут учтены следующим образом:

Д 60 - К 51 - 12 000 руб. - оплачено обучение по заявлению сотрудника;

Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 60 - 12 000 руб. - учтены расходы на обучение в составе общехозяйственных расходов;

Д 99 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 2880 руб. (12 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Д 70 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 1560 руб. (12 000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ со стоимости обучения;

Д 26 - К 70 - 14 000 руб. - начислена заработная плата на время учебного отпуска;

Д 70 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 1820 руб. (14 000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ из заработной платы;

Д 26 - К 69 - 3640 руб. (14 000 руб. х 26%) - начислен ЕСН;

Д 26 - К 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - 28 руб. (14 000 руб. х 0,2%) - начислены страховые взносы;

Д 26 - К 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 2250 руб. (4500 руб. х 50%) - учтены расходы на проезд.

Расходы на получение второго высшего образования

Если организация оплачивает сотруднику получение второго образования соответствующего уровня, то ему не полагаются гарантии и компенсации, предусмотренные ТК РФ. В связи с этим указанные расходы не будут учитываться при расчете налогооблагаемой прибыли и, следовательно, облагаться ЕСН.

Расходы на получение второго высшего образования, оплата учебного отпуска, проезда к месту учебы и обратно включаются в доход работника, подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами.

Расходы на профессиональную подготовку и переподготовку кадров

В соответствии со ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.

Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, их обучение второй профессии в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации на базе имеющегося образования не облагается НДФЛ (письмо Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/124).

Согласно подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам для целей исчисления налога на прибыль относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе. Затраты на повышение квалификации тоже относятся к таким расходам.

К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой, в том числе с повышением квалификации кадров, по договорам с такими учреждениями (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Если организация заключила с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, договор на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов в целях повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 15 октября 2007 г. N 03-04-06-01/357). Для целей налогообложения прибыли указанные расходы относятся к косвенным (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Пример 3. В рамках программы переподготовки кадров, утвержденной приказом руководителя, организация заключила договор с образовательным учреждением, имеющим государственную лицензию, и оплатила обучение своего работника на курсах повышения квалификации.

Обучение было связано с производственной необходимостью. После окончания обучения сотрудник получил свидетельство. Стоимость обучения на курсах составила 5664 руб. без НДС.

Эти расходы соответствуют критериям отнесения к расходам, принимаемым при налогообложении прибыли, и учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Стоимость обучения не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН, так как эти расходы соответствуют критериям отнесения их к расходам на повышение профессионального уровня работников.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Д 26 - К 60 - 5664 руб. - учтена стоимость обучения в составе расходов.

Нередки случаи, когда работников организации направляют в командировку на семинар, проводимый на территории иностранного государства.

Положениями ст. 187 Трудового кодекса РФ установлено, что работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, командировочные расходы оплачиваются в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки. К подобным расходам относятся расходы по проезду, найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст. 168 ТК РФ).

Если тематика семинара связана с видом деятельности организации, то данная организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы, понесенные ею в связи с направлением своих работников в командировку.

При исчислении налога на прибыль расходы на участие работников организации в семинаре и на командировки работников учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 12 и 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/137).

При направлении работников для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность предусмотренные трудовым или коллективным договором выплаты по основному месту работы в пользу работников, направляемых для повышения квалификации с отрывом от работы, учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 19 ст. 255 НК РФ). Эти расходы принимаются в размере средней заработной платы (ст. 187 ТК РФ). Поскольку предусмотренные данной статьей выплаты в пользу работника, с которым заключен трудовой договор, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, такие выплаты признаются объектом налогообложения по ЕСН (подп. 1 и 3 ст. 236 НК РФ).

В подобных случаях командировочные расходы оплачиваются в порядке и размерах, предусмотренных для лиц, направляемых в служебные командировки. Данные выплаты обложению ЕСН не подлежат, поскольку являются компенсационными (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Освобождению от обложения ЕСН подлежат суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Если знания и опыт работы, полученные сотрудником в связи с повышением квалификации, не применяются в деятельности организации, то расходы на повышение квалификации сотрудника организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/312).

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы на содержание образовательных учреждений или оказание им бесплатных услуг, оплату обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Такие расходы для целей налогообложения не принимаются.

Документальное оформление расходов на обучение

В целях подтверждения производственного характера понесенных расходов на профессиональную подготовку и повышение квалификации сотрудников необходимо их правильно документально оформить.

Перечень документов должен быть следующим:

утвержденный план повышения квалификации, в котором на основании штатного расписания перечисляются должности и профессии, по которым в текущем году планируется произвести расходы на повышение квалификации. План разрабатывается в соответствии с требованиями ст. 196 ТК РФ;

приказ руководителя организации о направлении сотрудника на обучение в целях приобретения специальных знаний и дальнейшего использования полученных знаний в работе организации;

договор организации с учреждением, которое проводит обучение по повышению квалификации. Наличие у обучающей стороны лицензии на право обучения обязательно;

копии документов, подтверждающих успешное окончание обучения;

трудовой договор, который должен содержать условие о том, что сотрудник компенсирует затраты организации на обучение в случае, если он уволится в течение определенного срока.

Изменения в порядке признания расходов на обучение,
вступающие в силу с 2009 г.

С 2009 г. расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам организация также сможет принять в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:

обучение осуществляется на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

обучение проходят работники, заключившие с организацией трудовой договор, либо работники, заключившие с организацией договор, предусматривающий обязанность сотрудника не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить с организацией трудовой договор и отработать в организации не менее одного года.

В том случае, когда трудовой договор между сотрудником и организацией прекращается до истечения одного года с даты начала его действия, организация обязана включить во внереализационные доходы отчетного периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.

Если трудовой договор сотрудника с организацией не будет заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного периода, в котором истек срок заключения трудового договора.

Организация обязана хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия договора обучения и одного года работы сотрудника, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены в соответствии с заключенным трудовым договором, но не менее четырех лет (п. 3 ст. 264 НК РФ в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ).

Н.Ш. Шустрова,

генеральный директор аудиторской фирмы "СЛАГОС",

член Палаты налоговых консультантов

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(2) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765.