Сущность и задачи внутреннего аудита (Т.Ю. Серебрякова, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2008 г.)

Сущность и задачи внутреннего аудита

Анализируются исторически сложившиеся место и роль внутреннего аудита в системе функционирования экономического субъекта. Разъясняются различия между понятиями внутреннего аудита и ревизии.

В процессе развития рыночной экономики происходят концентрация собственности и интеграция экономических субъектов хозяйственной деятельности. В результате этого формируются группы взаимосвязанных организаций, состоящие из материнских, дочерних и зависимых обществ. Это различные финансово-промышленные группы, холдинги, концерны, корпорации, объединенные не столько благодаря хозяйственной необходимости, сколько из-за принадлежности единому собственнику. Как правило, для осуществления руководящих и управленческих функций владелец всех компаний создает специальную организацию, имеющую организационно-правовую форму общества с ограниченной ответственностью.

Таким образом, экономические субъекты в большинстве случаев объединены единым собственником. Но возможно их объединение и на другой основе (профессиональные объединения, ассоциации и пр.). В них взаимосвязь определяется договорными отношениями.

Можно рассматривать вопросы контроля как группы (холдинга) в целом, так и отдельных входящих в нее организаций. Потребность в проверке и анализе составляемой консолидированной отчетности группы возникает у руководства холдинга в связи с необходимостью:

достоверной оценки объема операций, совершаемых отдельными организациями в интересах группы или других лиц;

определения влияния этих операций на финансовые показатели деятельности группы (в том числе на налоговые платежи);

установления правильности взаиморасчетов головной организации, дочерних и зависимых обществ;

оценки степени управляемости группы;

разработки стратегии развития бизнеса.

Планировать, финансировать, анализировать и в конечном счете контролировать деятельность экономической системы становится возможным при условии функционирования органов внутреннего (системного) контроля. В деятельности таких органов нуждаются также системы управления крупных организаций. Отметим, что таких субъектов в стране становится все меньше в связи с усиливающимися процессами концентрации капитала и их присоединением к группам.

Для удовлетворения интересов управления крупными экономическими субъектами нужна адекватная система внутреннего контроля, организованная с учетом целей управления. Этим целям отвечает внутренний аудит - контрольная деятельность, проводимая внутри хозяйствующего субъекта службой внутреннего аудита.

Исторический аспект

Первоначально аудит представлял собой деятельность независимых специалистов (аудиторов) по проверке финансовой отчетности организаций, т.е. он был только внешним. Деление аудита в мировой практике аудиторской деятельности на внешний и внутренний относится к концу 40-х - началу 50-х годов XX века. До этого времени аудиторская проверка заключалась в изучении документации, учетных записей, их отражения в отчетности предприятия. В дальнейшем аудит стал системно-ориентированным, т.е. связанным с проведением экспертизы объектов проверки с учетом оценки состояния и эффективности системы внутреннего аудита или контроля. При этом внешние аудиторы основное внимание стали уделять вопросам внутреннего контроля в проверяемых субъектах, предполагая, что если система внутреннего контроля достаточно эффективна, то и риск наличия ошибок в финансовой отчетности несуществен. Впоследствии появилась устойчивая тенденция образовывать в собственных компаниях соответствующие службы, постоянно занимающиеся проблемами контроля. Эти службы получили название служб внутреннего аудита.

Понятие внутреннего аудита в мировой теории и практике эволюционировало со временем. По мнению специалистов, можно выделить три этапа развития мирового внутреннего аудита в XX - начале XXI века, определяемые ролью и задачами внутреннего аудита на каждом из них: начальный, переходный, современный.

На начальном этапе задачи внутреннего аудита заключались в проверке бухгалтерско-финансовой отчетности, а также в осуществлении ревизионной функции - проверке сохранности товарно-материальных ценностей и выполнения распоряжений руководства организации. При этом основным потребителем результатов деятельности внутреннего аудита на данном этапе является руководство функциональных отделов, как правило, финансовый директор или менеджер компании; в некоторых случаях внутренний аудит функционирует в рамках бухгалтерской службы с подчинением главному бухгалтеру или финансовому контролеру компании.

На переходном этапе внутренний аудит наряду с финансовыми проверками, фокусирующимися на системе бухгалтерско-финансового контроля, осуществляет проверки системы внутреннего контроля в рамках всей организации. На операционный аудит затрачивается значительное время. Основные потребители - высшее руководство и руководители функциональных и отраслевых подразделений, обычно, в лице генерального директора или финансового директора компании, заместителей директора по различным направлениям.

На современном этапе внутренний аудит участвует в совершенствовании процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления. Основные потребители - совет директоров (комитет по аудиту совета директоров) и высшее исполнительное руководство компании, которые определяют направления работы и задачи внутреннего аудита. Для данного этапа характерна полная независимость внутреннего аудита от руководства более низшего управленческого уровня. Следует заметить, что поскольку советы директоров и исполнительное руководство компаний во многих случаях по-разному понимают роль и задачи внутреннего аудита, для внутренних аудиторов становится крайне важным умение эффективно взаимодействовать со всеми потребителями.

В российской экономике функционирование внутреннего аудита соответствует первому и второму этапам в зависимости от масштабов организации, в которой он действует. При более простой организационной структуре экономического субъекта внутренний аудит в большей степени выполняет ревизионные функции. В условиях холдингов, особенно если их собственниками являются иностранные лица, деятельность внутреннего аудита относится ко второму этапу приведенной периодизации.

В целом же, по нашему мнению, внутренний контроль в экономических субъектах нашей страны находится на переходном этапе от форм, присущих плановой экономике, к рыночным формам. При этом зачастую названия форм контроля могут различаться, тогда как экономическая и управленческая ориентация применяемых контрольных процедур остается неизменной.

Сущность внутреннего аудита

С 90-х годов XX века до настоящего времени прошла определенная эволюция в вопросах раскрытия сущности, функций и задач внутреннего аудита в российской экономической литературе. Сейчас более распространена точка зрения, согласно которой цель организации внутреннего аудита - оказание помощи сотрудникам в эффективном выполнении своих функций.

Данное определение содержится и в документах Международного института внутренних аудиторов (The Istitute of Auditors), в соответствии с которым внутренний аудит есть независимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в ее интересах. Внутренние аудиторы представляют своей организации данные анализа и оценки, рекомендации и другую информацию, являющуюся результатом проверок. Цель внутреннего аудита - оказание услуг организации, а не конкретному руководителю или узкому кругу заинтересованных лиц.

В международном стандарте аудита МСА 610 "Рассмотрение работы внутреннего аудита" внутренний аудит определяется как деятельность подразделения клиента по оценке работы субъекта, проверке и мониторингу адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Внутренний аудит оказывает помощь органам управления организации в осуществлении эффективного контроля над различными элементами системы внутреннего контроля.

Российское правило (стандарт) аудиторской деятельности (ныне отмененное) "Изучение и использование работы внутреннего аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 27 апреля 1999 г., протокол N 3) дает следующее определение внутреннему аудиту. Внутренний аудит - это организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.

Согласно определению, содержащемуся в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита" (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 25.08.06 г. N 523), внутренний аудит - контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.

Задачи внутреннего аудита

Внутренний аудит с позиций современной практики должен обеспечивать более эффективное управление организацией и группой взаимосвязанных организаций, оперативное выявление текущих проблем в рамках отдельной организации - участника группы и в целом группы, взаимосвязь организаций, защиту законных интересов организации и ее собственников, в том числе общих интересов всех участников группы взаимосвязанных организаций, помощь сотрудникам организации в эффективном выполнении ими своих функций, оценку эффективности и надежности системы внутреннего контроля.

Другими словами, внутренний аудит направлен на предотвращение сбоев в системе внутреннего контроля на основе мониторинга ее эффективности, в то время как другие формы контроля заняты выявлением этих сбоев, проявляющихся через недостоверность информации, поступающей заинтересованным лицам, хищения, неэффективное использование ресурсов и т.п.

В настоящее время среди специалистов существуют различные мнения относительно места и роли внутреннего аудита в системе контроля экономического субъекта или системы управления. Однако практически все они сводятся к тому, что внутренний аудит является частью внутреннего контроля, элементом системы внутреннего контроля, средством или способом его организации; отмечается также высокая эффективность, но и значительная стоимость средств внутреннего контроля.

Как нам представляется, внутренний аудит можно рассматривать как форму внутреннего контроля. Однако при этом необходимо четко определить его цели, задачи и функции. Заметим, что, учитывая многогранность функций внутреннего аудита, трудно перечислить все возможные его функции.

Обобщая наиболее известные из специальной литературы мнения, можно заключить, что внутренний аудит правомерно рассматривать в качестве:

части системы внутреннего контроля;

средства для выявления и оценки рисков;

метода для оценки информационных потоков, в том числе финансовой отчетности;

способа организации внутреннего контроля;

формы внутреннего контроля.

Аудит и ревизия

На этапе становления профессии аудитора этот вид деятельности отождествлялся с ревизией. В дальнейшем с разделением аудита на внешний и внутренний, ревизию и внешний аудит стали разделять, но зачастую встречается точка зрения на внутренний аудит как на своеобразную ревизию, только с более широкими функциями. Такому мнению противостоит утверждение, что внутренний аудит - это то же самое, что и внешний, только совершаемый собственными специалистами организации. Возникает вопрос, стоит ли вводить новую категорию "внутренний аудит", когда есть проверенное средство - ревизия.

Ревизия (от латинского revisio - пересмотр) как форма контроля имеет глубокие исторические корни. Это - форма контроля в виде системы обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных хозяйственных и финансовых операций, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности и целесообразности действий должностных лиц, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации и регламентирующими документами возложена ответственность за их осуществление.

Цели и задачи ревизии подробно исследовались при плановой экономике, когда ревизия являлась основной общегосударственной формой контроля.

Для ревизии характерны следующие особенности.

1. При проверке объектов используются различные, но обязательно документально обоснованные источники информации.

2. Проверка осуществляется последовательно.

3. Применяются различные методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры.

4. Выводам, касающимся ущерба, потерь, недостач ценностей виновных лиц, присуща конкретность.

5. Выводы подтверждаются системой доказательств.

Основная цель ревизии заключается в обеспечении сохранности имущества, эффективности использования ресурсов организации, а также в выявлении резервов в этой области.

При плановой экономике именно ревизия была основным инструментом финансового и хозяйственного контроля. В тот период планировались и материально-техническое снабжение, и объемы производства, и сбыт готовой продукции. От руководителя требовалось честное и рачительное ведение дел. Этим объясняются и основные цели контроля - проверка экономности, рациональности в использовании ресурсов, сохранности средств и изыскание резервов по их более эффективному использованию, отсутствия злоупотреблений в работе руководителей.

С развитием рыночных отношений и отказом от централизованного планирования ревизия как форма контроля в коммерческих организациях потеряла свое значение, но остается действующей формой для сферы распределения - в бюджетных организациях и на унитарных предприятиях (внешний контроль), в некоммерческих организациях (внутренний контроль). Внутреннее содержание и направленность ревизий не меняется от того, используется ли она во внутреннем или внешнем контроле, точно так же как и ревизия не становится внутренним аудитом от того, что контрольные действия, характерные для ревизии, стали называться внутренним аудитом.

Существует мнение, что ревизия связана с ретроспективной формой контроля, в то время как внутренний аудит ориентирован на перспективу. По нашему мнению, это не совсем так. При характеристике ревизии основной акцент нередко делается на обеспечении сохранности и рациональности использования ресурсов организации. При этом остается за рамками анализа такая составляющая ревизии, как предотвращение обнаруженных фактов и негативных явлений в будущем, выявление резервов в повышении использования ресурсов. Между тем считается нормой по результатам ревизии составлять не только акт, но и приказ, в котором указываются нарушения, виновные лица и меры, необходимые для предотвращения подобных нарушений в будущем.

Это не противоречит логике контроля, поскольку любое контрольное действие служит для выработки нового управленческого решения, направленного на совершенствование механизма управления. Ревизия не была бы действенной формой контроля, если бы не существовало механизма обратной связи, обеспечивающей совершенствование того звена управления, которое дало сбой. Поэтому, на наш взгляд, опираясь на ретроспективу, ревизия действует для перспективы.

Что касается внутреннего аудита, нельзя сказать, что только эта форма контроля ориентирована на перспективу. Причем информационной базой внутреннего аудита являются прошлые события, которые содержатся в тех же источниках, которые используются при ревизии.

В заключение отметим, что анализ литературы по проблеме внутреннего аудита позволяет констатировать отсутствие единой устоявшейся концепции внутреннего аудита. Авторы монографий при характеристике функций и задач внутреннего аудита либо заимствуют их из содержания ревизии, либо допускают слишком общие характеристики, не определяющие, какие конкретные действия выполняет внутренний аудит.

По нашему мнению, не владея информацией о состоянии внутреннего контроля в организации, внутренний аудит не сможет реализовать все свои функции, в частности, функцию контроля за управлением рисками. Риски, события, имеющие существенное значение для принятия управленческих решений и т.п., можно оценить только путем документальных проверок, эффективного анализа как хозяйственной деятельности и финансового положения холдинга в целом, так и отдельных центров ответственности, стратегических и тактических планов и другой информации.

Безусловно, внутренний аудит является особой формой контроля, наиболее универсальной и емкой по сравнению с другими. Наряду с функциями, присущими ревизии, счетным и тематическим проверкам, для него характерны функции, связанные с контролем за управлением рисками, оценкой эффективности систем управления и внутреннего контроля. По сути, последняя функция уникальна, поскольку предполагает оценку эффективности самоконтроля.

Литература

1. Андреев В.Д. Внутренний аудит. - М.: Финансы и статистика, 2003.

2. Робертсон Дж. Аудит/Пер. с англ. - М.: Контакт, 1993.

3. Сонин А.М. Внутренний аудит: современный подход. - М.: Финансы и статистика, 2007.

4. Сотникова Л.А. Внутренний контроль и аудит. Учебник. - М.: Финстатинформ, 2001.

Т.Ю. Серебрякова,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита Чебоксарский кооперативный институт

Российского университета кооперации Центросоюза

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2008 г.