Что такое налоговая выгода? (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.)

Что такое налоговая выгода?

Из этой статьи вы узнаете:

В чем заключались схемы "Юкоса"?

С чем была связано необходимость принятия Постановление Пленума от 12 октября 2006 г?

Что такое Пленум Высшего арбитражного суда?

В октябре 2006 г. вышло Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда N 53 от 12 октября 2006 г. Пленум готовился очень долго. С чем была связано необходимость принятия этого Пленума? С тем, что в судебной практике очень часто использовался термин "недобросовестность", "недобросовестный налогоплательщик". В законодательстве нигде такого понятия прописано не было, поэтому налоговая доказывала недобросовестность налогоплательщиков, как только могла, всеми доступными средствами. Доказывала, естественно, не обращаясь в суд, а указывая какие-то доводы в акте проверки. Если спор возникал, доказывали эти доводы при рассмотрении спора в суде. Сложилась такая практика, что никакого предварительного судебного решения доказывания факта недобросовестности не нужно. Поэтому назрела необходимость установить критерии "недобросовестности".

По "недобросовестности" очень много дел состоялось ранее. Тот же "Юкос", кто читал решение суда, знает, что его деятельность признана, как деятельность недобросовестного налогоплательщика. Потому что "Юкос" открыл подразделения в зонах с льготным режимом налогообложения. В стране их придумали для того, чтобы развивать регионы. А оказалось, что придумали совершенно для другого, чтобы там можно было зарегистрироваться и не платить местные налоги. Многие использовали такие схемы. В чем они заключались? В частности "Юкос" продавал свою нефтепродукцию предприятиям, открытым в этом регионе, по какой-то себестоимости, с небольшой наценкой. Потом оформлял юридические сделки, брал этот нефтепродукт себе на комиссию по договору комиссии или агентскому договору на реализацию. И уже реализовывал как бы в интересах этих предприятий, зарегистрированных в зонах с льготным налогообложением. Естественно, вся выручка отражалась у комитента или принципала. Комиссионер только получал свое вознаграждение, соответственно, налоги в соответствующий бюджет не поступали. Причем все счета у них были в одном банке. Бухгалтерский учет велся одной организацией. Работники, которые руководили этим предприятием, фактически там никогда не находились. Они были сотрудниками той же фирмы. Здесь суд признал в этой ситуации деятельность организации, как недобросовестной. У нее не было экономической цели реализовывать эти нефтепродукты, чтобы потом забрать, как агенту, и отправить на экспорт. Всем все понятно. Это было одним из самых крупных дел, связанных с такой деятельностью, которую суд как раз расценил, как недобросовестную. Т.е. направленную не на деятельность, связанную с получением экономического содержания, а деятельность, направленную на уклонение от уплаты налогов.

Что вообще такое Пленум Высшего арбитражного суда? Это когда собираются судьи соответствующей квалификации и рассматривают предложения, которые внесены, решают - принять те или иные рекомендации по применению какой-то нормы законодательства, обсуждают и голосуют. Правовой статус у этого документа - никакой. Но все арбитражные суды сразу начинают по нему работать. Судебная практика в этом Пленуме расценена так, что всегда она исходит из презумпции добросовестности. Суды считают, что все налогоплательщики добросовестные, и действия таковыми предполагаются. Но налоговая выгода, которую получает налогоплательщик, может быть как обоснованной, так и не обоснованной. Поэтому если результат деятельности налогоплательщика - получение налоговой выгоды - экономически оправдан, сделки совершались с целью получения экономического результата и содержащиеся в бухгалтерских документах, в отчетности сведения достоверны, то налоговая выгода обоснована.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для ее получения и для цели налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ, в Постановлении N 53 от 12 октября 2006 г. перечислены критерии оценки арбитражными судами необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды - это подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

1) невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

2) отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

3) учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

4) совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Вот эти доказательства налоговые органы сейчас в большей степени пытаются привести при оценке деятельности налогоплательщика по взаимоотношениям его с контрагентами. Практика многих налоговых органов занимает сейчас такую позицию, которая заключается в том, что в большей степени недостатки можно выявить, анализируя сделки с контрагентами, а не бухгалтерский учет. Сделки с контрагентами могут натолкнуть на мысль или показать недостатки, или обнаружить действия, которые совершены с целью получения налоговых выгод. Например, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, который отражен в отчетности. Кондрашова Л.А. привела пример: организация приобретала пищевую продукцию для производства тоже определенной пищевой продукции. Когда были проверены все контрагенты, то такую продукцию они, естественно, производить не могли и не могли поставлять данной организации. Поэтому затраты были признаны необоснованными. Дело в суде проиграли.

Еще пример: была проверена строительная организация-генподрядчик, которая приобретала дорогостоящие материалы, оборудование у контрагентов и потом сдавала заказчику. Что было с контрагентами? В акте перечисляются организации, с которыми заключались различные договоры на приобретение, и исходя из взаимоотношений с этими организациями оцениваются действия руководителей этих организаций. В ходе проверки выяснили, что организации-контрагенты или вообще не отчитываются, или в их отчетности данных по этим операциям по продаже нет. Был направлен запрос в органы внутренних дел об оказании содействия в розыске и приводе этого физического лица - руководителя. В ходе проверки выяснилось, что это физическое лицо не является и никогда не являлось учредителем, руководителем каких-либо организаций. По местонахождению организация не располагалась. В другом случае свидетели являлись, в том числе и в налоговую инспекцию. Один из свидетелей другой организации по повестке явился. В допросе пояснил, что не является руководителем контрагента, данная организация неизвестна. Паспорт не теряла, но при трудоустройстве представляла копию паспорта на должность курьера. И, вероятно, там произошла утечка. От своего имени никаких документов не подписывала. Налоговая сделала вывод, что сделка не признается действительной.

Добросовестность налоговых правоотношений предполагает такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства. Заключаемые налогоплательщиком сделки в сфере гражданского оборота не должны носить фиктивный характер. У них должна быть конкретная разумная цель. Такой целью не может быть налоговая экономия или получение преимуществ. В случае, когда единственным результатом является получение налога из бюджета, цели не могут быть признаны обоснованными. Из данного определения следует, что недобросовестность - это действия, при которых причиняется вред или создается угроза причинения вреда иным лицам. В данном случае создается угроза нанесения ущерба бюджету, экономической стабильности Российской Федерации.

Организация, заключая сделки, должна исходить из того, что эти сделки влекут для нее и налоговые последствия. Выбирая себе партнеров по бизнесу, организация должна была проявить определенную степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы организации рассчитывать на надлежащее исполнение обязательств в сфере налоговых правоотношений. Поэтому, исходя из того, что представлены документы, не подтверждающие гражданско-правовых отношений между участниками описанных сделок, и составлены без намерения с другой стороны создать правовые последствия, позволяют квалифицировать произведенные расходы, как экономически необоснованные, а также направленные на неправомерное возмещение НДС из бюджета.

Арбитражная практика такова, что суды, рассматривая подобные споры, когда налогоплательщик пытается доказать, что все-таки у него есть реальные расходы, подходят двояко к оценке и вынесению решения. Согласно первому подходу, когда налогоплательщик документально подтвердил факт приобретения товаров, факт реальности затрат. А говорить про затраты, про вычет НДС можно только в том случае, если в наличии имеется счет-фактура. Документ должен быть действительным. Если он не подписывался уполномоченным лицом, нет печати, не заполнены все реквизиты, то говорить о вычете НДС по недействительному счету-фактуре нельзя, дела все проигрываются. Законодательство в бухучете устанавливает, что первичные отчетные документы принимаются к учету, если они составлены по установленной форме. 25 глава Налогового кодекса напрямую не содержит такой обязательной нормы, которая указывала бы невозможность принять к учету первичные документы, имеющие недостатки в оформлении. Отдельные арбитражные суды делают такой вывод, что есть реальность затрат, она подтверждена, и то обстоятельство, что поставщик не состоит на налоговом учете или не платит налоги, не должна влиять на налоговые последствия. Например, решение Западно-Сибирского округа от 24 апреля 2007 г., Волго-Вятского округа от 11 апреля 2007 г., Восточно-Сибирского округа от 21 марта 2007 г.

Другой подход заключается в том, что, принимая документы от неустановленных лиц, налогоплательщик, зная, что названные документы будут им предъявлены в качестве подтверждения расходов, должен удостовериться в их подлинности. А также подлинности учредительных документов, подлинности статуса лиц, которые действуют от этой организации. Потому что непринятие данных мер свидетельствует о том, что налогоплательщик не проявил, так называемую, добросовестность, разумность и осмотрительность в своих действиях. Поэтому многие сейчас начинают собирать доказательства проявления этой разумности и осмотрительности при заключении договора с контрагентами. Берут документы о постановке на учет, балансы с отметкой налоговой о том, что налогоплательщик отчитывается, документы, подтверждающие полномочия исполнительного органа. А если что-то возникнет, то будет возможность хотя бы предоставить доказательства того, что осмотрительность он как раз и проявил. Есть решения, когда суды приходили к выводу о том, что налогоплательщик не проявил осмотрительность, например, ФАС Центрального округа 27 января 2005 г., ФАС Северно-Западного округа 11 сентября 2006 г., ФАС Поволжского округа 5 октября 2006 г.

Еще один пример. Организация-генподрядчик, которая использовала технику других организаций. Работы были выполнены и потом сданы заказчику. По мнению налоговой, генподрядчик заключил эти сделки фиктивно, у некоторых субподрядчиков не было лицензий, они предоставляли искаженную налоговую отчетность, НДС в бюджет не уплачивали, два субподрядчика имеют одного и того же учредителя, который является учредителем еще двадцати восьми организаций. В отношении некоторых были даже возбуждены уголовные дела за неуплату налогов. Так вот, рассмотрев это дело, генподрядчику удалось доказать, что он действовал разумно обоснованно. Во-первых, он доказал, что техника, которая у него была, была задействована на другие объекты. Поэтому техникой он не располагал, и она ему была нужна. Во-первых, он представил все документы акты приема-сдачи работы. Налоговая инспекция не нашла доказательств того, что фирма создана по каким-то недействительным паспортам. Ответы налоговых органов, которые они запрашивали по некоторым субподрядчикам, касались вообще непредставления отчетности в более поздние периоды, чем те периоды, когда строились отношения генподрядчика и субподрядчика. Суд указал на допущенные нарушения, на процедуру проведения проверки, поскольку запросы на проведение встречных проверок были направлены в некоторых случаях уже после окончания выездных проверок. И ответы были получены вообще после составления акта проверки. В связи с этим суд Московского округа вынес решение в пользу генподрядчика - КА-А40/1835-06 - 11 апреля 2006 г. Поэтому, наверное, такая ситуация с оценкой отношений по обоснованности включения в состав расходов, пока есть разная практика, есть разные возможности аргументации доказывания - есть смысл защищать свои интересы, если, действительно, налогоплательщик действовал добросовестно и никак не мог знать, что тот контрагент, который вступает с ним в отношения, по каким-то причинам не исполняет свои обязанности перед бюджетом.

Статья подготовлена по материалам семинара "Защита прав налогоплательщиков при проведении проверок налоговыми и иными органами. Налоговые споры", организатор компания "Аудит-Эскорт".

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.