Как без ошибок сдать НДС? (С.В. Карасева, "Горячая линия бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.)

Как без ошибок сдать НДС?

Из этой статьи Вы узнаете:

Куда налогоплательщик должен представить бухгалтерскую отчетность?

Что происходит после переоценки основных фондов?

Что такое "реализация", и на какую дату она признается?

Как быть с работами, которые осуществляются для других лиц?

В этом году в налоговом законодательстве произошли некоторые изменения. НДС теперь квартальный налог, причем и для налоговых агентов.

Теперь - никаких ежемесячных в течение квартала сумм выручки от реализации товаров без учета НДС, не превышающих 2 млн. руб. Никаких дополнительных условий. Никаких писем-уведомлений. Сейчас просто квартал. Для всех, с 1 января 2008 г.

Рассмотрим новый предложенный вариант ПБУ 2, стандарт "Учет договоров подряда".

Он касается бухгалтерского учета в части операций, связанных с типовым договором подряда. Этому стандарту (ПБУ 2) подчиняется строительство и ремонт.

В бухгалтерском учете существует определение "Промежуточная отчетность". Это отчетность за месяц. Несмотря на то, что ее не представляют в налоговые органы, составляют ее ежемесячно. В налоговую же - по итогам квартала. Это считается общей нормой - представлять промежуточную отчетность один раз в конце квартала. Такой порядок установлен Законом о бухгалтерском учете, и об этом необходимо помнить.

По-прежнему актуальным остается вопрос: куда налогоплательщик должен представить бухгалтерскую отчетность?

Давайте обратимся к ст. 23 НК РФ. В ней говорится, что налогоплательщик должен представить бухгалтерскую отчетность по месту своего учета. А где он у нас стоит на учете?

Ведь кроме головного предприятия, существуют еще и обособленные подразделения, которые стоят на учете в своих налоговых по местонахождению.

Если сдавать по месту нахождения обособленных подразделений, тогда надо вести одинаковые отчетности, именно в том объеме, в котором отчетность ведется по головному предприятию.

Что получается? По головному предприятию вы сдаете сводную отчетность, другой никакой нет, и не может быть. Она считается единственной отчетностью. А вот отчетность обособленных подразделений (баланс, форма 2) считаются внутренней отчетностью, и она никуда не сдается.

Так вот, в налоговые обособленных подразделений вам придется сдавать отчетность обособленных подразделений, в полном объеме. Заметьте, она сдается в том объеме, в котором сдается в головную налоговую. А потому в настоящее время ведению бухгалтерского учета придается большое значение и регулируется это многими документами Минфина, Гражданским кодексом, Законом о бухгалтерском учете и Положениями (стандартами).

Существуют общие Положения по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности. Этот документ не новый, он издан давно. После него у нас вышло много новых стандартов. А в некоторые каждый год вносят изменения. Поэтому, какова позиция Минфина?

Изменился третий стандарт (ПБУ 3).

Изменение касалось "курсовых разниц". Что происходит после переоценки основных фондов? И относятся ли данные "курсовые разницы" по общему правилу в прочих доходах и расходах? А что у нас с займами? На это есть ответы в третьем стандарте. В нем говорится, что курсовые разницы следует отражать на 91 счете "Прочие доходы и расходы".

Посмотрим пятнадцатый стандарт. В нем написано, что в расходы по займам включаются и "курсовые разницы", если они связаны, например, со строительством, приобретением или монтажом. Получается, что "курсовая разница" по пятнадцатому стандарту может идти не только в 91, но и в 08 счет. Как тогда быть в таком случае, ведь третий стандарт новее пятнадцатого?

Это правильно, и поскольку третий стандарт новее пятнадцатого, то аудитор и должен определять нормы по последнему документу.

А это будет означать, что "курсовые разницы" не могут включаться в 08 счет, потому что третий стандарт более поздний, и именно им мы должны руководствоваться.

Существует очень давнее положение "По бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", а 106 положение существует еще с 30 декабря 2003 г. Это о процентах.

В положении говорится, что в инвентарную стоимость включаются проценты по долговым обязательствам, по кредитам, займам в пределах ставки рефинансирования банка России. Так вот сегодня это уже не применяется. После этого стандарта 2003 г. был шестой стандарт, который уже неоднократно менялся. Там говорится, что в инвентарную стоимость включаются фактические проценты по долговым обязательствам, по кредитам, займам.

А именно то, что проценты вообще должны включаться в инвентарную стоимость, говорится в пятнадцатом стандарте. Причем если они идут, то, только в полном объеме, в полной сумме.

Однако существуют некоторые моменты, в которых трудно все же определить, как надо правильно учитывать и, прежде всего, это касается второй формы доходов и расходов. Очень трудно состыковать в этой части налоговую и бухгалтерскую отчетность.

Рябова Р.И. приводит пример.

Пример.

На какой момент, какую дату надо списать проданный автомобиль? Казалось бы, очень простой вопрос.

На дату передачи юридическому лицу? На дату передачи акта? А может, все же на дату снятия данного транспортного средства с учета? Ведь это связано и с транспортным налогом, и с налогом на имущество. Кто платит транспортный налог? Его, правда, могут платить и два лица, потому что может быть дата снятия с учета - полный месяц и дата принятия на учет - полный месяц. А что по налогу на имущество? Здесь существует остаток на такую-то дату. У кого этот будет остаток, если вы его передали, а с учета еще не сняли? Об этом прямо не написано, но все же следует, что если оно зарегистрировано за вами, то вы не можете его списать по акту. Вы должны дождаться снятия его с учета, именно так требует федеральная налоговая служба, исчисляя налог на имущество.

А если автомобиль угнали, к примеру, 29 сентября, тогда когда его списывать? Нет его, и никто не знает, где он. Можно его списать сразу с баланса и не платить налог на имущество, если это будет по состоянию на 30 сентября?

В этом случае основанием для списания и соответственно исключением его из состава необлагаемого имущества будет являться оформление инвентаризационного акта. А этот акт можно будет составить только после того, как вы подадите заявление об угоне в милицию, в ГИБДД. Однако даже и после этого вы не сможете снять его с учета, и будете продолжать платить налог на имущество. Он числится по-прежнему за вами, так как он считается в угоне, он есть, но в угоне. Также вы должны по-прежнему по угнанному автомобилю продолжать начислять амортизацию. Вот когда дело в ГИБДД закроется, тогда и списывайте, и снимайте с учета.

Немного поговорим о продаже недвижимости. Спор заключается в том, на какую дату продавец должен ее списать?

Рассмотрим это на примере.

Пример.

По этому поводу судился один банк. Что этот банк сделал? Он списал по акту недвижимость и на этом только основании перестал платить налог на имущество. Он зарегистрировал этот объект недвижимости на свое дочернее предприятие, которое он создал, и якобы и наделил его жильем. Но зарегистрировал не сразу, а где-то месяца через четыре. Налоговики при проверке признали это налоговым нарушением, и суд их поддержал. Он указал, что пока недвижимость была зарегистрирована на банк, он и должен был платить налог на имущество.

Почему так? Давайте рассмотрим, что такое "реализация", и на какую дату она признается?

Это девятый стандарт по бухгалтерскому учету и ст. 39 НК РФ по прибыли. В девятом стандарте написано, что одним из условий признания дохода считается именно продажа самого товара. А что такое товар? Товар это и покупной товар, и ненужная продукция, и основные средства, и материалы и т.д. Это переход права собственности. И вот если перешло право собственности, то есть и выручка. А если не перешло право собственности, то нет и выручки.

А мы с вами знаем, что переход права собственности осуществляется только в момент государственной регистрации. Это мы помним и все учтем при составлении отчетности за 3 квартал 2008 г.

А как быть с работами, которые осуществляются для других лиц, их на какую дату отражать?

Допустим, вот сейчас, в сентябре, мы у себя в предприятии начисляем какую-то работу или какую-то услугу другому лицу. По налоговому кодексу мы должны при этом и передать результаты этой работы. Что касается бухгалтерского учета, то тут она будет считаться работающей. Передача таких работ, конечно же, оформляется актом, и заказчик принимает этот результат. И вот если он не примет ваш результат, то у вас не будет и выручки. На сегодня это норма, это именно так.

Теперь о сорок втором стандарте, который в настоящее время бухгалтерская общественность не приняла. В этом стандарте было задумано признавать выручку практически ежемесячно. Доходы есть, значит, и выручку признавай. Но это пока не прошло, и это пока не действует.

Можно ли оттянуть, к примеру, доход по аренде, как вы думаете? Можно ли оттянуть признание дохода по лизингу, если считать что лицензионные платежи осуществляются за право пользования, которое вы предоставляете?

Нет, нельзя, потому что, в принципе, это аренда, это не услуга, и это другой вид договора.

Многие спорят и утверждают, что при этом имеются признаки договора возмездного оказания услуги и выражаются они в том, что результат этой деятельности потребляется в процессе осуществления этой деятельности и от того, когда мы подпишем какую-то бумажку о том, что мы выполнили или не выполнили, это не зависит. Но надо жить в режиме реального времени.

Рябова Р.И. останавливается на примере.

Пример.

Предположим, в одной строительной организации заказчику 25 сентября 2008 г. подписали акт выполненных работ, однако заказчик со своей стороны акт не подписал, он держит его у себя. Что делать, прошло 30 сентября, наступило 20 октября, как платить НДС? Начислять его или не начислять, перед вами актуальный вопрос. Начнем с того, что это строительство, а потому все будет зависеть от договора подряда. В договоре необходимо прописать, что если заказчик не подписывает акт и в течение какого-то определенного срока не направляет вам каких-либо претензий или возражений, то акт считается признанным, а работа принятой. Вот тогда-то можно и выручку как будто признавать. Конечно, и здесь есть подвохи, ведь заказчик может акт выполненных работ подписать более поздним сроком, другим месяцем. Но если в договоре будет оговорен срок подписания или срок возражения, все же можно рисковать и показывать выручку, ссылаясь в дальнейшем на договор подряда и на Гражданский кодекс РФ.

Но существует бухгалтерский учет, и лучше этого не делать. Выручку надо показывать реальную - показывать нужно то, что продано, то, что сделано. А если это товары, то на них должно перейти и право собственности.

Что получается в налоговом учете. Начнем с прибыли. Есть ли там какие-то отличия от бухгалтерского учета? Да, есть одно единственное отличие, он касается налогового периода. Мы знаем, что налоговым периодом по прибыли считается календарный год.

И если в бухгалтерском учете - вот дата начала, а вот дата окончания, то тут дата 31 декабря любого года. А закончили, к примеру, работы 30 сентября в очередной отчетный период.

Статья 271 НК РФ говорит о том, что в таких случаях доход надо распределять самостоятельно, исходя из принципов признания расходов. Начали производить работы, это означает, что пошли и расходы. И дата заключения договора здесь не имеет никакого значения, пошли работы, значит, есть и расходы, помните об этом. Значит, на 30 сентября следует что-то отразить, и это будет считаться доходом 9 месяцев. Следующий доход нарастающим итогом отразите уже 31 декабря, уже по итогам года. А когда заказчик акт выполненных работ все же подпишет, заберите полученную разницу, но это уже будет в следующем году. В налоговом учете нет отчетных периодов, и это относится только к налогу на прибыль.

Что касается НДС, то здесь все по-другому, здесь возникают, хоть и разрешаемые, но все же проблемы. В каждом случае можно найти и учетный выход. Начисляя НДС, под "реализацией" понимают не переход права собственности, а отгрузку. Это касается, конечно, только товаров.

Все что мы продаем: материалы, чужие товары, ненужные материалы, собственную продукцию, ненужные основные средства - все это отгрузка.

На основании ст. 157 НК РФ у нас момент определения налоговой базы по НДС считается либо по дате оплаты, либо по дате отгрузки, и никакой учетной политики. Это можно считать недочетом НК РФ, но там - или, или; что будет раньше, то и надо брать за основу. И если раньше - деньги, то платим НДС с авансовых платежей, а если отгрузка раньше произошла, тогда платим с отгрузки.

А потому, если в конце сентября отгрузить товар в адрес покупателя или передать его перевозчику, а тот только в октябре довезет его до покупателя, то по прибыли в бухгалтерском учете выручки не будет. А вот для НДС база для начисления имеет место, товар ведь отгружен.

Что надо делать в данном случае?

Отгрузили товар, надо НДС платить. Мы отгрузили товар, и отправляем НДС на 43-й - "Готовая продукция" или 45-й - "Товары отгруженные" - счет. А ведь НДС не на 90 счете "Продажи", но нам его все равно надо платить. Сделаем для этого следующие записи:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит 68 "Расчеты по НДС".

Предположим товар отгрузили на 100 тыс. руб., начислили НДС 18 тыс. руб. Но пока НДС не доехал до покупателя, в бухгалтерском учете в части налога на прибыль нет выручки, но, несмотря на это, 30 сентября необходимо начислить НДС к уплате.

Казалось бы, здесь должен был появиться 90-й счет, но делается следующая проводка:

Кредит 76.

Именно так все закрывается. Значит, нет выручки за 9 месяцев и в бухгалтерском учете?

Значит, получается, что отгрузили товар, НДС начислили. А только потом, когда перейдет на товар право собственности, до покупателя доедет товар, он его примет, подпишет, тогда только мы отразим эту нашу выручку.

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит 90 " Продажи", и отразим 118%.

НДС уже не надо будет начислять, его уже ранее начислили.

Вот различие бухгалтерского и налогового учета отражения выручки для налога на прибыль.

Налоговики во время камеральной проверки берут для проверки и сравнения форму N 2, декларацию по налогу на прибыль и декларацию по НДС. И иногда они заявляют, что у них не идет выручка. Вам придется в таких случаях давать пояснения. К сожалению, по дате, как минимум, такие расхождения будут иметь место. Могут быть расхождения и по суммам.

Рассмотрим следующую ситуацию и предположим, что покупатель не примет у нас все, что ему отправили. Примет только часть, остальное вернется к вам обратно.

А вы уже все операции НДС проделали, что тогда?

Предположим, вам вернули одну единицу вашей продукции, которая стоит 10 тыс. руб.

Всего вы отправили продукции на 100 тыс. руб., и вот на 90 тыс. руб. покупатель товар принял, а на 10 тыс. руб. - нет.

В этом случае выручку вам будет необходимо отразить только в сумме 90 тыс. руб., плюс НДС.

Значит, по 90 счету у вас пройдет 106,2 тыс. руб. А куда же деть разницу по НДС, скажете вы, вы же отгрузили товара и НДС по нему на 18 тыс. руб., куда девать эти 18 тыс. руб.?

Отнести данную разницу - 18 тыс. руб. - необходимо на дебет 68, кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Основанием при этом будет служить глава 21 НК РФ. Именно там сказано, что при возврате товара, таким образом, подлежит вычету НДС из бюджета после отражения этих операций в бухгалтерском учете. В нашем случае мы еще не успели отразить эту выручку, потому что право собственности еще не переходило.

7 марта 2007 г. Минфин в своем письме давал рекомендации, как быть со счетами-фактурами при возврате товаров.

Если право собственности еще к покупателю не перешло, то этот счет-фактуру необходимо исправить. Основанием для этого служит накладная, по которой приняли только 9 штук. Но поправить надо не только свой собственный экземпляр, но и покупателя тоже.

При этом покупатель от этого ничего не теряет, он, как принял 9 штук, так и получил на него счет-фактуру на 9 штук, и ведь именно столько он и учел.

А вот продавцу надо поправить, а по НДС он уже отчитался. При этом в прибыли - ничего, в бухгалтерском учете - ничего, только НДС. Так вот НДС к вычету принимается как раз на эту разницу. Десять минус девять - одна штучка. При этом счет-фактура, который был уже записан, допустим, в сентябре, в четвертом квартале будет записан еще раз в книге покупок в части одной штучки, которую вам вернули. Поэтому-то и будет у вас дебет 68 счета "Расчеты по налогам и сборам в части НДС", поскольку это отражается уже в книге покупок. Ведь вы в свое время все продали, и НДС со всего возместили, и в книге продаж все показали верно? Значит, сейчас возместите это из бюджета по книге покупок. Будет иметь место только разница во времени. Здесь НДС вырвался вперед, он оторвался и от бухгалтерского учета, и от прибыли. И только спустя время вы все приведете, таким образом, в порядок.

Давайте посмотрим девятый стандарт, где говорится о том, что выручка должна отражаться в сумме, которая или поступила, или, которая подлежит поступлению. Там говорится, что выручку мы отражаем по договору, по первичным документам. Там сказано, что выручка должна отражаться с учетом скидок и накидок.

В бухгалтерском учете величина дебиторской (кредиторской) задолженности определяется с учетом всех предоставленных скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99). С точки зрения налогового законодательства, скидки принято делить на скидки с пересмотром цены товара, отраженной в договоре купли-продажи, и скидки без изменения цены единицы товара (Письмо УФНС по г. Москве N 20-12/100238 от 14 ноября 2006 г.).

Что это означает? Если вы предоставляете скидку сразу в момент реализации, значит, отражаете выручку в сумме, уменьшенную на скидку, так?

А если эта скидка накопительная - вы продали товар, выписали накладную, и потом только наступил момент скидок, что тогда?

Бухгалтерский учет у нас в реальном времени, а потому в момент предоставления скидки записи будут таковы:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит 90 "Продажи", без скидок.

А затем дебет 62, кредит 90 на сумму скидки. Это должно делаться так по каждому товару, на который идет скидка. А что касается "первички", то в этом случае накладные менять не надо, ведь раз это накопительная скидка, то есть, наверняка, какой-либо протокол, где написано, за что ему и за какие такие заслуги предоставляется скидка.

Надо заметить, что скидки не очень хороши для налогов - для прибыли, для НДС. Даже письмо есть по НДС, в нем говорится, что отрицательные счета-фактуры выписывать пока нельзя. При этом налоговые органы ссылаются на ст. 153 и 154 НК РФ, отмечая, что уменьшение ранее начисленного НДС на "отрицательные суммовые разницы", возникающие при оплате ранее отгруженных товаров, нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

С нового года в программах реформирования нашего Налогового законодательства, это уже объявлено Минфином, при скидках можно будет выписывать отрицательные счета-фактуры со знаком минус.

Но так делают многие уже и сейчас, особо к этому стали придираться только когда все перешли на отгрузку. Когда платили по оплате, тогда и вычет был по оплате, хотя это было, наверное, совсем не актуально. А вот когда перешли на отгрузку, то налоговики стали говорить, что с минусом ни в коем случае счета-фактуры быть не должны.

А какой же тогда существует выход? Есть 914 Постановление правительства, известное вам, как "Порядок ведения книги покупок-продаж и счет-фактур". В случае предоставления скидок путем изменения цены, продавец в выставленный счет-фактуру по поставленному ранее товару должен внести в обязательном порядке исправления. Покупатель же вправе принять вычет по НДС в том периоде, в котором был получен им исправленный счет-фактура. (Письмо Минфина N 03-07-15/112 от 26 июля 2007 г.). Причем покупатель обязан произвести не только перерасчет налога, но и уплатить пени, если указанная в первоначальном счете-фактуре сумма НДС была им ранее принята к вычету (Письмо УФНС по г. Москве N 19-11/101863 от 21 ноября 2006 г.).

Так вот, исправляем старые счета, ведь сами же идете на скидки, так и получайте. Конечно, это неудобно, ведь править надо не только свой счет-фактуру, но и ранее выставленный покупателю, в противном случае, при встречной проверке такой ваш вычет наверняка не признают правомерным. А вот "начет" они признают всегда, так и знайте.

А дальше что? Ну, поправили, а дальше надо делать дополнительные листы, менять декларации того периода, в котором вы делаете изменения. Да по скидкам пока такой только вариант.

Статья подготовлена по материалам семинара "Налог на прибыль и НДС: сложные вопросы исчисления и уплаты. Подготовка налоговой и бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2008 г.", организатор компания "Бизнес-семинары".

С.В. Карасева

"Горячая линия бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.