На какие моменты стоит обратить внимание при сдаче отчетности за 9 месяцев? (С.В. Карасева, "Горячая линия бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.)

На какие моменты стоит обратить внимание
при сдаче отчетности за 9 месяцев?

Из этой статьи Вы узнаете:

С кого не надо брать налог на дивиденды?

А можно ли дебет 91 признать в целях налогообложения, в сумме НДС?

На что же надо обращать внимание при заключении договора аренды в крупных торгово-развлекательных и торговых комплексах?

Можно ли возмещать НДС с коммунальных платежей, которые идут сверх арендной платы?

Основные средства

Все дело в том, что основные средства можно продавать, получая при этом прибыль, необходимо это только обложить налогом на прибыль. Отразим прибыль в бухгалтерском учете, а выручку от продаж отразим по кредиту 91-го счета.

Но ведь при продаже может быть и убыток. Например, в том случае, если у нас в бухгалтерском и налоговом учете имеются разные остаточные стоимости.

Так вот, если это прибыль, то она должна облагаться налогом, а если убыток, то его надо сначала восстановить. Мы на этот убыток увеличиваем налоговую базу на том основании, что в декларации там же показывается и реальная выручка, и реальные расходы, и убыток. Обратите внимание, убыток восстанавливаем со знаком плюс. Именно так составлена декларация, и ничего здесь не поделаешь. Но это только изначально мы восстанавливаем убыток.

Затем, в течение оставшегося срока его полезного использования, включаем его равномерно в состав расходов. Получается, делаем все по второму кругу. Вначале за счет того, что убыток со знаком плюс поставили, как бы расходную часть уменьшили. Потом эта расходная часть постепенно, повторно включается еще в расходы. Это продажа. Но иногда нам надо списать недоамортизированные основные средства.

Обязан ли налогоплательщик, списавший с баланса основные средства в связи с их износом или ликвидацией, восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, по основным средствам в не доамортизируемой части?

Положениями ст. 170 НК РФ не определено, что налогоплательщик, списавший с баланса основные средства по причине их износа или ликвидации, обязан восстановить суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам в недоамортизируемой части.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.

Что в бухгалтерском учете? Выручки ведь нет. Есть дебет 91-го счета, куда и относятся остаточная стоимость и расходы на ликвидацию. Получается убыток. Смотрим в налоговом учете. Там точно так же, как при продаже, может быть разная остаточная стоимость, а может быть и одинаковая. Но уж точно, если там тоже есть остаточная стоимость, то также будет и убыток, и он может быть разным. Это считаем постоянной разницей.

Убыток, который получился в налоговом учете, учитывается в целях налогообложения, причем единовременно. Но опять же, у нас многие вещи связаны с напрямую с бухгалтерским учетом. Это касается первичных документов статистических форм. Так вот, они одинаковые как для бухгалтерского, так и для и налогового учета. Правило оформления первичных документов тоже одинаково. Куда от этого денешься?

Вот, в частности, правило списания недоамортизированных основных средств - это приказ 91н "Методические указания по учету основных средств". Там есть самый последний раздел "В убытки". И в этом самом последнем, шестом, разделе "В убытки" мы с вами видим, что должны делать.

Предположим, от продажи, от списания вследствие морального физического износа, аварии мы получили убыток.

Поговорим пока только о досрочном списании в случае морального физического износа. Не передаем мы это никуда. Что надо сделать? Смотрим семьдесят седьмой пункт. Всем известный пункт. Для определения целесообразности вам необходимо создать комиссию. В ее состав обязательно должны входить: главный бухгалтер или бухгалтер и лица, на которых возложена материальная ответственность. Комиссия должна осмотреть этот объект, посмотреть всякую документацию, причины списания, выявление виновных лиц, если таковые есть, проверить физический износ и возможность использования отдельных узлов и деталей, их оценку, исходя из текущей рыночной стоимости. Принятая комиссия оформляет акт на списание, форма известная, статистическая. И дальше утверждается руководителем. А узлы и детали приходуются за счет прибыли или убытка. Чаще всего из прибыли. На основании оформленного акта на списание, переданного в бухгалтерию, в карточке производится отметка об убытке объекта основных средств.

Что хотят налоговики видеть в декларации? В декларации, которая была до 1 января 2008 г., уже содержалась строчка, связанная с убытком основных средств. Но сейчас появилась еще и дополнительная. И они корреспондируют одна с другой.

Во втором приложении к листу 02 "Расшифровка расходов" появилась новая строчка - 204 "Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также объектов незавершенного строительства". Это новая строка. А в приложении первом - это "Расшифровка доходов", была и осталась строка "Доходы в виде стоимости полученных материалов и иного имущества, которое оприходовано при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств". И если мы заполняем строчку расходов, то обязательно должны заполнить в первом приложении строчку, где должны быть отражены доходы. Раньше были только "Доходы". Теперь появились и "Расходы".

На комиссию возлагается и ответственность за оценку таких основных средств, но как они это могут сделать - дело непростое. Не вызывать же оценщика на каждое списание основных средств. Оценивать необходимо экспертным путем. Иногда это делается через начисление амортизации, и получается, что цена выходит первоначальная. Задача бухгалтера - отразить эти основные средства, списать, а все детали от списания принять к учету. Может, они как материалы могут использоваться в дальнейшем.

Приходуем материалы от списания, как правило, на 10-й счет "Материально-производственные запасы". А с 10-го они могут пойти уже в продажу и в 08-й счет.

При списании вы должны в обязательном порядке учесть все расходы, связанные с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств. Если это оборудование, разобрать его и оприходовать все возможное. Видите, здесь все взаимосвязано. Не зря налоговики эту строчку включили.

Поэтому-то нельзя списывать раньше, прежде чем оборудования не стало в натуре, в этом случае. И раз уж мы его списываем, то оно не должно использоваться в нашей деятельности. Будет, вроде как, стоять, но не будет использоваться ни в какой деятельности. И получается, вроде это уже, как и не основное средство. Оно из шестого стандарта следует.

Но числится-то оно все равно на 01-м счете. На какой счет надо его списать, если оно реально не разобрано еще, стоит, но эксплуатируется.

На 01-м будет числиться, но на отдельном субсчете, как неиспользуемое оборудование.

На практике умные бухгалтеры не платят с такого неиспользуемого оборудования налог на имущество. Ваше право, но дело придется отстаивать в суде.

Ведь налоговики смотрят: баланс, основные средства, декларацию, налог на имущество, остатки. Если вы что-то не включаете, а льготы отдельно показываются, тогда с вас спросят. Поэтому не платить - это чревато. А уж если помещение предназначено для сноса, то в налоговом учете - точно, пока вы не ликвидируете и не оприходуете, вы не можете это включить в налоговую декларацию.

Ни для кого не новость, что при списании недоамортизированных основных средств налоговики требуют НДС. Последнее по этому поводу письмо было в конце прошлого года, и теперь ясно, куда необходимо отнести НДС. Это:

Дебет 91, Кредит 68.

А можно ли этот дебет 91 признать в целях налогообложения, в сумме НДС? Расходы, связанные с ликвидацией, ст. 265 п. 1, подп. 8 НК РФ. Там написано, что такие расходы включаются как убыток во внереализационный расход в момент, когда ликвидируется основное средство. А НДС? Прямо ничего не написано. Написано - "остаточная стоимость". Остаточная стоимость без НДС, если мы раньше приняли к вычету. Минфин теперь говорит, что все-таки НДС надо брать в расходы. А потому этот НДС начислите и включите в расходы (ст. 170 НК РФ). В этой статье написано, что если какое-то имущество, в том числе и основные средства, по которым НДС ранее был принят к вычету, в дальнейшем будет использоваться по необлагаемым операциям, то, по мнению Минфина, в этом случае НДС не относится на увеличение стоимости, а в соответствии со ст. 264 НК РФ включается в прочие расходы. Если по этому поводу не спорить, то, значит, НДС вы должны начислить и включить в убыток, во внереализационный расход. А в письме Минфина говорится, что это прочий расход.

Будем считать, что это одно и то же, и на 91-й счет - пожалуйста. НДС восстанавливать не надо, так в ст. 170 НК РФ прямо не прописано, что его надо восстанавливать.

В практике были судебные процессы по этому поводу, но заканчивались они в пользу налогоплательщиков. К примеру, определение Высшего арбитражного суда N 7520/08 от 20.06.2008 г.

Рассмотрим еще некоторые виды доходов и расходов. Мы уже рассмотрели пени, штрафы, курсовые разницы. Теперь давайте посмотрим аренду, посмотрим доходы и расходы. Рассмотрим с точки зрения бухгалтерского и налогового учета. Налоговый учет - в части налога на прибыль и НДС.

Если открыть "Гражданское законодательство", главу "Аренда", то мы увидим, что в аренду имущество может сдавать собственник или лицо, им уполномоченное. Когда в аренду сдает не собственник или лицо не уполномоченное, то такие сделки по судам признаются ничтожными.

Существует много писем налоговых органов по данному поводу, а Минфин об этом говорил уже в 2006 году, что если арендодатель не является собственником, то расходы в целях налогообложения прибыли мы не учитываем. А если говорить о бухгалтерском учете, то бухгалтерский учет отражает только реальные операции. Вы заключили договор аренды, вы обязаны какую-то сумму вносить, именно поэтому вы ее и начисляете. Во всяком случае, когда делаете платеж, то куда денешься, есть кредит 51, надо какой-то дебет искать, делать двойную запись. Таким образом, бухгалтерский учет фиксирует фактические совершенные операции. А в налоговом учете говорят: не собственник, значит, в расход принять нельзя.

Одним из наиболее распространенных видов деятельности для индивидуального предпринимателя является розничная торговля, которая, как правило, осуществляется на арендованных площадях. Причем все чаще предприниматели арендуют помещения в специализированных торговых комплексах и торгово-развлекательных центрах. Договоры аренды в торговых центрах имеют ряд особенностей. Прежде всего, арендатор практически не может повлиять на условия такого договора. Только иногда бывает ситуация, когда удается доказать арендодателю, что его требования противоречат положениям действующего законодательства. Если же такой возможности нет вообще, арендатор должен, по крайней мере, идти на сделку "с открытыми глазами", понимая все ее минусы и плюсы. На что обращать внимание? Все чаще собственники торговых центров начинают подыскивать арендаторов задолго до готовности здания к эксплуатации. Обычно это выгодно для обеих сторон. При этом застройщик получает возможность привлечь дополнительные средства в строительство (гарантийный взнос, внесение денежных средств в счет будущей арендной платы). Арендатору же предоставляются льготные условия аренды на определенный период после открытия ТЦ, и гарантируется заключение договора аренды в интересном для него объекте. На что же надо обращать внимание при заключении договора аренды в крупных торгово-развлекательных и торговых комплексах?

Давайте рассмотрим это на примере.

Пример.

Строится торговый центр. Арендаторы проявили к нему интерес и хотели бы разместиться в нем, и торговать. Тогда им ставится условие: хочешь, чтобы быстрее с тобою договор был заключен, - давай подключайся со своими деньгами и силами, будем завершать строительство вместе. При этом арендатору определяют работу, к примеру - выполнить строительные и отделочные работы, а за собой оставляют обязанность по договору, после того как здание будет введено в эксплуатацию, зарегистрировать его и заключить с арендатором договор аренды. На практике наиболее распространены два вида договоров, которыми стороны опосредуют свои отношения:

1) предварительный договор аренды;

2) договор долевого участия в строительстве.

Каждый из них имеет свои достоинства и недостатки, но оба требуют серьезного внимания со стороны будущего арендатора.

Предположим, что заключается предварительный договор. Почему предварительный? Потому что основной договор может быть заключен только после ввода здания в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности на него. Так вот по такому договору работы или услуги, выполненные на безвозмездной основе в расходы брать нельзя.

Такое может случиться с каждым, если мы не будем спрашивать у него права и доказательства того, что он собственник или уполномоченное лицо. А если вы знаете, что это субаренда, и он сам арендатор, а вы у него арендуете? Зачем? Посмотрите сначала договор, а уж потом арендуйте. Даже если он и будет собственником, посмотрите, а можно ли ему сдавать помещения в субаренду, чтобы в дальнейшем избежать каверзных ситуаций и вопросов. Таким образом, получается, что если он не является собственником, то в расходы ничего не признавать. Судебная практика есть по этому вопросу. Там так все хорошо, все по датам было сделано. Т.е. дождались наконец-то этого ввода в эксплуатацию. Но ведь собственность необходимо зарегистрировать, получить свидетельство.

Так вот на дату получения свидетельства организация признала у себя произведенные расходы, а НДС приняла к вычету. Все сделано было одним днем, получено свидетельство, заключен договор аренды, и в этот же день здание было передано арендатору.

Однако ему указали, что сделал он это неправомерно, необходимо было данные расходы включать через амортизационные начисления. Когда мы что-то достраиваем, это не считается ремонтом. Не может же быть ремонтом то, что еще не сделано и никогда не эксплуатировалось. Это достройка, дооборудование, специальные вложения. И если вы арендатор, то это у вас специальные вложения в арендованные основные средства. А они должны амортизироваться по установленной норме именно для этого объекта.

А вот в части НДС арендатор выиграл, он принял его к вычету и сделал это правомерно, так как это является специальным вложением в арендованное основное средство.

Потому что он это предъявил, когда уже был собственником.

Однако помните, здание обязательно должно быть зарегистрированным, если этого не будет, то в расходы брать ничего будет нельзя. А если к договору аренды есть дополнительное соглашение, то оно также подлежит обязательной регистрации.

Если сам договор больше года, то и дополнительное соглашение тоже подлежит регистрации. Не будет этого, расходы не принимаются. Такая позиция Минфина, и она, к сожалению, не меняется. Судебная практика есть по этому поводу, а позиция не меняется. Это письмо N 03-03-05/77 от 11 июля 2008 г. В нем говорится именно о регистрации. Значит, теперь мы регистрируем. Правда, были письма 2006 г., в них говорилось о том, что если вы уже подали документы на регистрацию, то расходы начинают сниматься. Правда, потом говорят, что если вам вдруг отказали в регистрации, расходы не принимаем. По такой ситуации даже было одно судебное дело. Там ставится вопрос в зависимости от того, почему отказали в регистрации. Если отказали в регистрации, потому что лицо не является собственником, то, конечно, правомерно. А если по какой-то другой причине отказали? Допустим, какая-нибудь закорючка, которую можно поправить, или какие-то значительные недочеты. Рябова Р.И. подчеркивает: Суды говорят, в зависимости от того, - в чем отказ.

Немного по аренде земли.

Допустим, вы арендовали под складские помещения землю у администрации. Потом на этой земле решили построить дополнительный объект. Надо ли аренду земли включать в стоимость объекта?

Ответ будет здесь положительным, да, надо. Позиция Минфина следующая, по их мнению, может быть три вида расходов.

Прежде всего, это плата за заключение договора аренды земли под строительство или под существующее здание. Вот именно эту плату и признают в расходы по ст. 264.1 НК РФ. Затем идет арендная плата, сама арендная плата.

Минфин говорит так: если вы решили строить - стройте.

Можно сначала сам склад отнести как аренду на расходы, а когда закончится строительство, то это в прочие расходы.

А вот если бы вы были собственником участка, то тогда остается два варианта. Если вы купили участок у органов власти, то признаете это в расходах. Данные расходы арендатор земли должен списывать равномерно в течение срока, составляющего не менее пяти лет, либо в размере 30% налоговой базы за предыдущий налоговый период. Конкретный способ учета расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды земельного участка, устанавливается в налоговой учетной политике организации-арендатора.

В п. 4 ст. 264.1 НК РФ рассмотрена и другая ситуация, когда договор аренды земельного участка не подлежит государственной регистрации. Это относится к договорам аренды на срок менее одного года. В таких случаях расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка списываются равномерно в течение срока действия договора.

А если вы купили участок не у органов власти, а на вторичном рынке, то расходы на покупку земли не учитываются. Не амортизируются они у вас. Что касается земельного налога, который вам потом придется платить, так вот он как раз признается в расходах, как налог. Это ст. 264 п. 1 НК РФ. В состав расходов включаются налоги, кроме самого налога на прибыль, таможенные налоги, сборы, которые производятся в соответствии с законодательством, а также таможенные пошлины. Значит, земельный налог - в расходы. Он не формирует стоимость, даже если вы на этой земле строите. А аренду вы, конечно же, платите.

Говоря об аренде, нельзя не отметить, что, начиная с 2006 г., существует проблема, которую создали налоговики вместе с методологами бухгалтерского учета. Это касается НДС по коммунальным платежам. Непонятно, а можно ли возмещать НДС с коммунальных платежей, которые идут сверх арендной платы?

Минфин в прошлогоднем письме утверждает, что принимать НДС к вычету нельзя.

А сейчас он еще и говорит, что этот НДС и в расходы по прибыли включать нельзя.

Мнение Минфина по поводу НДС по коммунальным платежам. Кто возмещает коммунальные платежи дополнительно к арендной плате? Т.е. не принимают НДС к вычету - раз. И получается ситуация, при которой он никуда не идет. Нельзя - к вычету, но и нельзя - в расходы по прибыли.

В начале этого года было определение Высшего арбитражного суда, который признал правомерным действие налоговых органов в части этого вопроса. Суд указал, что НДС нельзя принять к вычету на том основании, что арендодатель не может выставлять счета-фактуры.

Затем в мае-июне 2008 г. были вынесены два других определения, на основании которых Высший арбитражный суд все это отыграл назад, и сказал, что можно предъявлять к вычету НДС.

Был на практике такой случай. Тогда налоговая посчитала неправомерным вычет по НДС стоимости за электроэнергию. Не признали налоговики и восстановление НДС при списании недоамортизированного имущества. Но решения судов были в пользу налогоплательщиков.

Что же там произошло?

В ходе проверки инспекцией было выявлено, что такое-то предприятие получало счета-фактуры от энергоснабжающей организации. А оно уже предъявляло их от своего имени налогоплательщику, своему арендатору. Уплаченный НДС арендатор, конечно же, принимал к вычету. Естественно, налоговая отказала налогоплательщику в вычете НДС на том основании, что сумма уплачивалась не самой энергоснабжающей организацией, а арендатором, посчитав при этом, что в данном случае арендатор компенсирует расходы на оплату электроэнергии. Поэтому вычет НДС, который перечислен в составе суммы компенсации, признан неправомерным и доначислен. Вот что сказал суд. Он указал, что отношения между арендатором и арендодателем по поводу оплаты электроэнергии и иных коммунальных услуг, являются арендными отношениями. Т.е. эта добавка - такая же аренда, хоть в счете и не написано, что она является составляющей арендной платы. И арендодатель вправе арендатору выставлять счета-фактуры на ту часть электроэнергии, которая была им потреблена. Все это не противоречит НК РФ. Доказательств, что от этого идет какая-то необоснованная налоговая выгода, установлено не было. Суд указал и то, что, выписывая счет-фактуру, необходимо данные коммунальные расходы записывать дополнительной суммой от арендной платы.

Почему сдается в аренду помещение с электроэнергией, спросят вас? А вы в ответ скажите, что без электроэнергии арендатор не может в этом помещении находиться. А потому за это он должен платить дополнительно.

И еще об аренде. Если вы берете в аренду федеральное имущество, кто должен платить НДС?

Если арендодателем имущества является предприятие, у которого государственное имущество находится в хозяйственном ведении или оперативном управлении, то у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС (Определение Конституционного Суда РФ N 384-О от 02.10.2003 г.).

Если это так, то арендатор должен всю сумму арендной платы вместе с НДС перечислить организации-арендодателю, а та, в свою очередь, должна самостоятельно осуществить расчеты по НДС с бюджетом.

Во всех других случаях арендатор имущества признается налоговым агентом при условии указания в договоре в качестве арендодателя следующего:

- либо органа государственной власти и управления, органа местного самоуправления, т.е. КУГИ (комитет по управлению государственным имуществом);

- либо совместно КУГИ и балансодержателя имущества.

Если вы являетесь арендатором государственного имущества и признаетесь при этом налоговым агентом, то вы должны в налоговые органы представить декларацию по НДС и во 2-м разделе указать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по данным налогового агента. При аренде госимущества часто заключают трехсторонние договора. Заключается договор между арендатором, балансодержателем (государственным унитарным предприятием или госучреждением) и органами государственной власти и управления (или органами местного самоуправления).

В случае заключения такого договора применяется порядок уплаты налога в бюджет, указанный в п. 3 ст. 161 НК РФ. При этом налоговым агентом и плательщиком налога от суммы арендной платы будет являться сам арендатор.

В случае, когда в трехстороннем договоре указано, что именно арендатор перечисляет НДС в бюджет, но фактически он этого не делает, суд признает правомерным начисление ему налога (Постановление ФАС ПО N А65-41609/05-СА1-32 от 04.11.2006 г.). Итак, если вы, как налоговый агент, являетесь плательщиком НДС, то в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, удержанные из доходов арендодателя и уплаченные в бюджет, подлежат у вас вычетам в общеустановленном порядке. Главное, чтобы вы это арендованное имущество использовали при осуществлении деятельности, облагаемой НДС.

Для того чтобы вычет сумм НДС, удержанных из доходов арендодателей, был правомерным, необходимо одновременное выполнение следующих двух условий.

Первое условие - сумма налога должна быть уплачена арендатором - налоговым агентом в бюджет.

Второе - услуга по предоставлению имущества в аренду должна быть оказана. На основании этого условия делаем вывод, что при уплате арендной платы авансом в счет будущих периодов, суммы НДС будут приниматься к вычету по мере наступления тех периодов, к которым будет относиться арендная плата.

В декларации суммы НДС, принимаемые к вычету у арендатора, отражаются им по строке 310 "Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в качестве налогового агента, подлежащая вычету".

Образовательные учреждения признаются налоговыми агентами только при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ или муниципального имущества. При этом арендовать имущество они могут только у органов государственной власти, управления и органов местного самоуправления.

И в случае, если арендодателем является орган государственной власти, то образовательная организация - арендатор, выступая в качестве налогового агента при аренде госимущества, должна самостоятельно перечислять НДС в бюджет. А если же арендодателем будет являться муниципальное (унитарное) предприятие, то в этом случае арендатор должен перечислять ему всю сумму арендной платы с учетом НДС.

Значит, для того чтобы определить, должно ли образовательное учреждение при аренде госимущества в качестве налогового агента платить НДС, необходимо внимательно изучать договоры аренды. Если в договоре будет указано, что арендодателем является муниципальное учреждение, то НДС должно платить это учреждение. А если в договоре арендодателем назван департамент, комитет или Управление Росимущества, то налог будет перечисляться арендатором.

Именно такой подход подтверждает Постановление ФАС Поволжского округа N А72-5953/04-7/452 от 21 октября 2004 г.

Рассмотрим еще один вопрос, он встречается в практике. Речь пойдет о передаче имущества в уставный капитал. Сама передача имущества в уставный капитал тоже имеет определенные особенности, которые надо учесть по его оценке, и это касается двух случаев. Когда мы учреждаем новое общество или когда увеличиваем уставный капитал уже существующего общества и размещаем доплату (акции, доли). Так вот, как правильно оценивается имущество, которое передается в уставный капитал у принимающей стороны.

Всем известно, что мы принимаем оценку, согласованную с учредителем. А какие будут финансовые вложения у передающей стороны? Сейчас об этом уже в двух документах написано.

Приказ Минфина 91н "Методические указания к учету основных средств", там есть 85 пункт "Передача в уставный капитал". В нем сказано, что финансовые вложения учитываются по стоимости переданного основного средства. Значит - сколько ушло, столько и пришло.

Проводки на остаточную стоимость выглядят так:

Дебет 58, Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В момент реальной передачи:

Дебет 76, Кредит 01.

Здесь показывается уже свернутая остаточная стоимость.

Минфин говорил, что в аналогичном порядке необходимо отражать и стоимость положений при передаче иного имущества. Значит, в момент формирования уставного капитала не возникает в бухгалтерском учете ни прибыли, ни убытков.

Единственное, что у принимающей стороны могло возникнуть в том случае, если номинальная стоимость была бы ниже оценочной, это возникновение эмиссионного дохода. А вот в налоговом учете на основании ст. 277 в момент формирования или передачи имущества в уставный капитал, складочные капиталы, не было бы в этом случае ни прибыли, ни убытка, причем это касалось бы как принимающей, так и передающей стороны. Так было в 2006-2007 гг.

И вот, в 2008 г. в ст. 251 НК РФ "Доходы, не подлежащие налогообложению" появляется новый пункт 3.1. В нем вы увидите, что теперь, с 2008 г., в состав доходов у принимающей стороны не включается НДС, который восстановила передающая сторона при передаче имущества в уставный капитал. Появились и комментарии налоговиков к поправкам, которые мы с вами сейчас имеем.

Эта поправка, дополнительный пункт, косвенно подтверждает, что в 2006 и 2007 годах суммы восстановленного НДС должны были подлежать налогообложению. Налоговики за это ухватились и даже в отдельных случаях хотели произвести доначисление.

Случилось такое в Поволжском округе в июне этого года. При этом суммы были сумасшедшие. Там был миллиардный объем переданной стоимости в уставный капитал, и одного только НДС - 82 миллиона она им восстановила. Принимающей стороне доначислили. НДС, который он принял к вычету, они посчитали доходом.

Однако суд не признал это неправомерным в силу ст. 277 НК РФ. Он указал, что в момент формирования уставного капитала не должно быть ни прибыли, ни убытка. А потому, не бойтесь судиться, если будут возникать трения с налоговиками.

Как восстанавливать НДС написано в 170 ст. НК РФ. Налоговая база определяется по балансовой остаточной стоимости без учета переоценок. Значит, НДС вы должны начислить сверху и отразить это в передаточном документе по установленной специализированной форме.

Там, в дополнительно введенной строчке, ввести "сумму восстановленного НДС". Но помните, на основании 914 Постановления этот передаточный документ должен быть заверен нотариально. Это надо для того, чтобы вторая сторона, получающая, могла записать этот документ в свою книгу покупок. При этом счет-фактура не составляется, потому что передача в инвестиционных целях не признается реализацией. Как он отражается? Минфин давал письма по этому поводу.

У принимающей стороны это будет:

Дебет 19, Кредит 83 "Добавочный капитал".

Так вот налоговики с этого 83-го счета хотят иметь еще и налог.

Налогоплательщикам пришлось судиться.

У нас тоже некоторые методологи бухучета говорят, что если есть экономическая выгода, то надо это на 91-й счет отнести. Зачем на 91-й, если департамент бухгалтерского учета, отчетности, аудиторской деятельности сказал, что на 83-й?

Ведь если на 91-й счет отнести, его же надо во второй форме показать, а он налогом не обложен, только вопросы и будут в этом случае. И придется судиться.

Теперь о дивидендах в бухгалтерском и налоговом учете.

Рассмотрим на примере.

Все акционерные общества провели в положенные сроки, в первом полугодии, собрания. ООО это сделали до 1 мая, а ОАО до 30 июня, т.е. все осталось в первом полугодии.

В соответствии с решением учредителей или акционеров было произведено распределение прибыли, и были начислены дивиденды.

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

Кредит 75 "Расчеты с учредителями". Именно такая запись должна была произвестись в первом полугодии.

Налог с дивидендов.

С 2008 года изменились ставки налога на дивиденды.

С 1 января 2008 г. ставка удерживаемого налога на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов российскими компаниями от иностранных компаний, понизилась с 15 до 9%. Но самое важное новшество заключается в предоставленной российским налогоплательщикам возможности освобождения от обложения налогом на прибыль полученных дивидендов. Так, в соответствии с данным нововведением российские компании могут теперь применять налоговую ставку 0% в отношении доходов в виде полученных от других российских компаний дивидендов, но при выполнении определенных условий.

Рябова Р.И. подчеркивает, что в его практике уже есть компания, владеющая большим пакетом акций.

Они получали с них дивиденды, которые облагались по ставке ноль процентов.

При получении дивидендов выступают две стороны, одна из которых их выплачивает, а другая получает.

При этом получающая сторона отражает у себя дивиденды в момент получения. Это следует из того, что у нас написано в плане счетов - дивиденды к получению.

Во второй форме так написано, там дивиденды, доходы от долевого участия.

У получающей стороны это Дебет 76, потому что они их должны распределить между акционерами.

Проводки:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

Кредит 75 "Расчеты с учредителями".

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит 91 "Прочие доходы и расходы". Но с какой суммы это надо делать?

Согласно девятому стандарту, доходы отражаются в той сумме, в которой мы ожидаем их получить. А то, что мы не ожидаем, мы и не отражаем (письмо Минфина N 07-05-06/302 от 19 декабря 2006 г.). Вот там, в первый раз такая запись и появилась. В соответствии с девятым стандартом признается это как увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению капитала, за исключением вкладов. А, учитывая это, поступление в виде дивидендов признается доходом в сумме за минусом суммы налога, удерживаемого налоговым законодательством. Значит, мы их отражаем без НДС, за минусом НДС.

А что происходит у вас, как у акционера, по отношению к своим акционерам? Вы тоже начислили дивиденды, и вам надо удержать налог.

Собрания прошли, записи Дебет 84, Кредит 75 сделаны. А когда платить налог с этих дивидендов? Если вы являетесь российским юридическим лицом или иностранным юридическим лицом, то налог на дивиденды уплачивается в течение десяти дней со дня выплаты. А если вы являетесь физическими лицами, то делать это необходимо в момент выплаты. Это 23 глава НК РФ.

Это будет Дебет 75, Кредит 68.

Но платить нужно на момент возникновения задолженности, на дату начисления дивидендов, сразу платить не надо.

Итак, мы получили дивиденды. Где мы их отражаем в декларации? В декларации по налогу на прибыль - это лист 02 "Расчет налога на прибыль". Он готовится под налог 24 процента, но показывается там практически все, кроме доходов и расходов, связанных с выбытием ценных бумаг. Для этого пятый лист. А дивиденды здесь, в 02-м листе.

Выручка отражается по строке 010, это мы помним. В 020 - внереализационный доход. Вот сюда они попадают в декларацию. Потом мы показываем и другие строчки.

Расходная часть.

Расходы по реализации - это 030 строка. Внереализационный расход - 040 строка. И не забывайте, мы говорили уже, что убыток с листа 03 в особом порядке отражается по строке 050. Вот эта величина положительная. Значит, она у нас положительная, ставим плюс. Это расходная часть. А убыток идет со знаком плюс. И когда мы все это алгебраически сложим, то получим прибыль (убытки). Покажем это по строке 060.

Рябова Р.И. приводит пример.

Пример.

Допустим, у вас получилась положительная величина (прибыль) - плюс 1 210 тыс. руб., вместе с дивидендами, из них дивиденды составляют 910 тыс. руб. Но дивиденды же не надо облагать прибылью. И они исключаются из строки 070. Там ставите 910 тыс. руб., 080-ю строку пропускаете. Берете промежуточную 100-ю строку и ставите там 300 тыс. руб. Эти 300 тыс. руб. вы относите под 24 процента. Вот такой механизм заполнения листа 02. Так вы должны сделать в очередную отчетность.

Значит, несмотря на то, что с них налог взяли, вы их показываете, а потом исключаете.

Это очень важно, если у вас будет убыток. Вы должны не завысить убыток, переносимый на будущий период.

Рассмотрим второй вариант. Если у вас получилась величина отрицательная (убыток). Притом, что у вас получены дивиденды, у вас в 060-й строке отрицательная величина. Она ставится в скобках с минусом. У вас стоит, к примеру, минус 510 тыс. руб. Значит, в плюсе у вас уменьшается. А если у вас убыток, он еще и увеличивается. У вас дивиденды 910, а убыток 510, значит, убыток получится 1 420 тыс. руб.

Поскольку у вас получилась отрицательная налоговая база, то она приравнивается к нулю, и сумма налога будет также равна нулю.

Раньше мы все время здесь ставили прочерк. Сейчас стали говорить, чтобы еще раз повторить это с минусом. Налоговая база равна нулю. Налога нет.

В конце года вам следует перенести убыток на будущее, но это будет только в декабре.

И вот тут следует отметить одно из самых значимых изменений, но они будут действовать только с 2009 г. Это касается отмены нормирования для переноса убытков, полученных по итогам налоговых периодов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). В настоящее время убыток не может уменьшить налоговую базу по УСН более чем на 30 процентов. Так вот, теперь такое ограничение снято, и налогоплательщики вправе учесть всю сумму убытков, полученных по результатам прошлых налоговых периодов. При этом перенос убытков должен быть осуществлен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток. Значит, налогоплательщики, получившие убыток, вправе самостоятельно принимать решение, когда и на какую сумму им нужно уменьшить свою налоговую базу.

Теперь лист 03. В листе 03 вы показываете выплаченные дивиденды. Допустим, вы будете выплачивать дивиденды в размере 2 000 000 руб. И в листе 03 отражаем эту сумму. Начисленный вами дивиденд отражается в листе 03 по строке 010. Это сумма дивидендов, которая подлежит выплате.

Вернемся к ст. 275 НК РФ. В ней говорится, что при выплате дивидендов российским акционерам налоговая база перед тем, как умножить ее на 9 процентов, уменьшается на сумму полученного дохода. Значит, в лист 03 вы поставите 910 тыс. руб. Тогда со своих акционеров вы будете брать налог уже не с 2-х миллионов, а с разницы: 2-х миллионов за минусом 910 тыс. руб. Это будет 1 090. Такой порядок существует еще с 2002 г.

Единственное, что сейчас в декларацию внесли изменения и добавили эти две строчки. Раньше была сумма дивидендов, причитающихся российским акционерам (участникам)". А теперь - в том числе облагаемый по ставке 9%, облагаемый по ставке 0%. Не ноль, будет прочерк. Ставка налога на дивиденды. Ранее мы ставили ее в одну строчку. Это была строчка 9. Теперь есть отдельно 9 процентов и 0 процентов. Таким образом, немножко изменился лист 03.

С кого не надо брать налог на дивиденды?

Не надо брать с государства, ведь дивиденды все равно идут в бюджет на специальный счет. Налог тоже идет в бюджет. Все идет в бюджет. Поэтому еще в 2005 г. Высший арбитражный суд наконец сказал, что не надо. И теперь это повторяет в своих письмах Минфин. Еще не надо брать налог и с паевых инвестиционных фондов. А вот с налогоплательщиков, находящихся на "упрощенке", налог на дивиденды удерживать надо. Правда, с нового года внесли изменения в ст. 346 НК РФ, ее подправили, мы об этом уже говорили. И теперь получается, что не включаются дивиденды в состав доходов при "упрощенке", налогообложение которых производится налоговым агентом. Раньше стояло - "произведено". И говорили - два варианта. Хочешь - удерживаешь, хочешь - нет.

Сегодня же считается, что надо налог удерживать в любом случае, даже если вы на "упрощенке".

В декларации по заполнению третьего листа есть подстрочные подсказки. Какую строчку взять, на какую умножить, на какую поделить, что отнять. Плюс инструкция по ее заполнению. Исходя из декларации, старый порядок сохранился. Ничего нового, кроме ставки 0 процентов, не появилось. Но Минфин выпустил в этом году два письма, до того как утвердил декларацию. И эти письма в декларацию никак не вписываются. Как они будут выпутываться? В одном письме они все-таки отсылают к декларации. Если следовать подсказкам, то никаких вопросов не возникнет. Если вдаваться в подробности, то можно придумать три варианта расчета налога на дивиденды. И при каждом варианте он будет разный. А потому, не морочьте себе голову, следуйте подсказкам и заполняйте смело декларацию. Иначе, у вас ее не примут.

Остановимся на расходах страхования в бухгалтерском и налоговом учете.

В НК РФ оговорены два вида страхования. Это страхование работников и страхование имущества.

Медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья, и это один из самых распространенных видов личного страхования. Обратимся к ст. 255, она называется "Расходы на оплату труда". Там есть шестнадцатый пункт, где говорится, какие виды страхования можно включать в расходы. Чаще всего это медицинское страхование. Расходы признаются в размере 3 процентов от общих расходов на оплату труда. С 2009 г. они будут составлять 6 процентов, и поправка уже принята (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ). Лимит увеличивается в два раза. Лимит исчисляется с общего ФОТ, а вот период, за какой мы его устанавливаем, играет большую роль. И если договор заключен не с начала года, то зарплату берем за время действия договора страхования. Это уже будет отличие налогового учета от бухгалтерского. Потому что там фактические расходы принимаются полностью.

Теперь ст. 318 п. 3 НК РФ. Это прямые и косвенные расходы. Там написано, что если какие-то расходы признаются в пределах нормативов, то база для расчета лимита норматива определяется нарастающим итогом с начала года. А по расходам на страхование учитывается срок действия договора в данном отчетном налоговом периоде. Чтобы признали расход на страхование, договор должен быть не менее года. Так написано в Кодексе. Поэтому год берем в расходы на оплату труда и умножаем сегодня только на 3 процента. А с 1 января 2009 уже будет 6 процентов, запомните это.

Идут споры по этому поводу в налоговом учете. Речь даже не о времени, а о количественном составе. Ведь в течение срока договора какой-то работник может уволиться, а какой-то прийти, верно? Поэтому - в определенном отрезке - от одной даты до другой. Вот здесь пришел, значит, - он не на полный год. Это вечное желание налоговиков не признать расходы на страхование. Налоговики, если работник проработал меньше года, несмотря на то, что договор заключен на полный год, расходы в части этого работника не хотят признавать.

Но есть Постановление федерального арбитражного суда Московского округа. В этом году, в январе, когда он этот вопрос рассматривал, и сказал, что Налоговый кодекс содержит ограничения только по сроку действия договора между страховщиком и страхователем. Но он не содержит ограничения по сроку, на который застрахован конкретный работник. И наконец в феврале 2008 г. вышло письмо Минфина, где говорится о дополнительном соглашении на страхование.

В нем говорится, что когда заключается дополнительное соглашение на вновь принятых работников, и вносятся дополнительные взносы, то они тоже могут быть учтены в целях налогообложения. Потому что это в рамках единого договора.

Потому можно бороться и доказывать признание таких расходов при налогообложении.

Теперь о страховании имущества.

Налоговики и суды не принимают даже ОСАГО. Потому что это уже другая статья - 263 "Расходы на страхование имущества". Имущество, говорят, - уже ответственность. Раз это ответственность, нельзя принимать в расходы.

Стоимость страховки по КАСКО можно включить в расходы. Этот вопрос обсуждался в Минфине. Они рассматривали вопрос о возможности признания в предприятиях расходов по налогу на прибыль стоимость страхования от угона и ущерба автомобиля, полученного в лизинг (Письмо N 03-03-06/1/119 от 20.02.2008 г.). Если у вас возникнут такие ситуации, обращайтесь к ст. 163 НК РФ п. 1 подп. 1).

Там вы найдете, что затраты на добровольное страхование средств наземного транспорта, в том числе арендованного, признаются расходом, если затраты на его содержание включаются в расходы на производство и реализацию. Это означает, что стоимость страхования по КАСКО полученного в лизинг автомобиля признается расходом на добровольное страхование имущества. Полученное страховое возмещение, вне зависимости от основания выплаты - по ОСАГО или КАСКО "упрощенцы" в любом случае включают в состав дохода на дату его получения. Конечно же, учет связанных с происшествиями расходов будет зависеть от конкретного страхового случая. Следует еще заметить следующий факт: страховое возмещение, полученное применяющей ЕНВД организацией, не облагается налогом на прибыль, если она использует этот автотранспорт в деятельности, облагаемой ЕНВД. Но при этом и расходы на ремонт она, по понятным причинам, учесть не может.

Теперь пример из судебной практики. В Москве по данному поводу прошло три суда. Ими было указано, что страхование имущества является обязательным видом страхования, и он предусмотрен законом 40-ФЗ. На этом основании такие виды страхования необходимо принимать в расходах. Налоговики это не поддерживают, они могут не принять даже ОСАГО, и налогоплательщикам ничего не остается делать, как только судиться.

Что касается КАСКО по автомобилям, то позиция судов такова. Если у вас добровольное страхование автомобиля, как имущества, то это в расходы принимается. Принимается в расходы стоимость страхования от ущерба, от угона. Однако, если договор смешанный, и там еще предусмотрено дополнительно и добровольное страхование ответственности перед третьими лицами, тогда этот кусок у вас могут и не принять. А можно ли его вообще выделить? Если нет, то у вас не примут всю сумму по договору, обратите на это внимание при составлении договоров страхования имущества.

Совсем немного остановимся на договоре на медицинское обслуживание конкретного работника. Как их лучше заключать, куда пойдут расходы страхования; вопросы и здесь имеются.

Если мы заключаем договор на медицинское обслуживание конкретного работника, то по прибыли это попадает под ст. 270 НК РФ.

Значит, такие договоры лучше заключать через страховую компанию, и только тогда расходы признавать при налогообложении прибылью.

Статья подготовлена по материалам семинара "Налог на прибыль и НДС: сложные вопросы исчисления и уплаты. Подготовка налоговой и бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2008 г.", организатор компания "Бизнес-семинары".

С.В. Карасева

"Горячая линия бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.