Вопрос: Российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретает консалтинговые услуги у американской организации. В договоре на оказание услуг вознаграждение установлено в долларах без НДС. Организация оплачивает услуги ежемесячно, после получения акта. Каков порядок действий российской организации, связанных с исчислением и уплатой НДС (если данная операция подлежит налогообложению), в данной ситуации? ("Финансовая газета", N 47, ноябрь 2008 г.)

Российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретает консалтинговые услуги у американской организации. В договоре на оказание услуг вознаграждение установлено в долларах без НДС. Организация оплачивает услуги ежемесячно, после получения акта. Каков порядок действий российской организации, связанных с исчислением и уплатой НДС (если данная операция подлежит налогообложению), в данной ситуации?

Прежде чем переходить к рассмотрению вопроса об обязанностях российской организации по исчислению и уплате НДС, необходимо выяснить, возникает ли при осуществлении данной операции объект налогообложения по НДС, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает обязанность налогоплательщика по уплате налога (на основании п. 1 ст. 38 НК РФ).

Объектом налогообложения по НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав (на основании п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом местом реализации консалтинговых услуг будет являться территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, у американской организации будет возникать обязанность по уплате НДС в связи оказанием консалтинговых услуг по договору с российской организацией.

Нормами п. 2 ст. 161 НК РФ на организации, состоящие на учете в налоговых органах на территории Российской Федерации и приобретающие услуги, облагаемые НДС, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах на территории Российской Федерации, возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм НДС за таких лиц, т.е. обязанности налоговых агентов (ст. 24 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой данного налога, и иные обязанности, установленные главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (на основании п. 2 ст. 161 НК РФ). Таким образом, российские организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов применительно к НДС. Данное утверждение подтверждается также нормами п. 5 ст. 346.11 НК РФ.

Итак, российская организация должна определить сумму НДС, подлежащую исчислению, удержанию и перечислению в бюджет, по сделке, заключенной с американской компанией, не состоящей на учете в налоговых органах на территории Российской Федерации. Для определения суммы НДС налоговый агент должен определить размер налоговой базы и применить к ней соответствующую ставку налога (на основании пп. 1, 3 ст. 166 НК РФ).

При реализации услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом НДС (на основании п. 1 ст. 161 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации сумма выручки от оказания услуг установлена без учета НДС. В такой ситуации Минфин России предлагает следующий алгоритм действий: российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, т.е. увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога, и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств (письмо Минфина России от 28.02.08 г. N 03-07-08/47). Предложенный финансовым ведомством порядок определения налоговой базы, по нашему мнению, является довольно правомерным, так как препятствует получению вознаграждения иностранным контрагентом в размере, меньшем по сравнению с оговоренным в договоре, поскольку, если исходить из того, что цена договора изначально установлена с учетом НДС (в отсутствие в договоре указания о включении в цену сделки налога), налоговый агент будет вынужден перечислить в адрес иностранного продавца сумму, меньшую по сравнению с оговоренной в договоре на величину НДС. При заключении подобного рода договоров целесообразно прописывать в них условие, согласно которому налоги, начисленные в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах, должны быть добавлены к сумме вознаграждения.

В связи с тем что сумма вознаграждения по договору с иностранным контрагентом установлена в долларах, российская организация должна произвести пересчет налоговой базы в рубли по курсу Банка России на дату перечисления средств иностранной компании (на основании п. 3 ст. 153 и п. 4 ст. 174 НК РФ).

Очевидно, что в сложившейся ситуации процесс определения налоговой базы будет происходить в два этапа:

увеличение цены сделки на сумму НДС, т.е. на 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ);

пересчет долларового выражения налоговой базы, увеличенной на сумму НДС, в рубли на дату оплаты консалтинговых услуг.

Для исчисления суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет, необходимо к налоговой базе, рассчитанной в представленном порядке, применить расчетную ставку налога в размере 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Исчисленную сумму НДС российская организация должна перечислить в бюджет по месту своего нахождения одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному контрагенту (пп. 3, 4 ст. 174 НК РФ). Аналогичная позиция представлена в письме Минфина России от 3.07.07 г. N 03-07-08/170.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения указанным налогом. При этом в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС.

Таким образом, организация - налоговый агент вправе принять перечисленную в бюджет за счет собственных средств сумму НДС к вычету в том же налоговом периоде при выполнении всех необходимых условий: наличие счета-фактуры, выписки банка с расчетного счета, подтверждающей перечисление сумм НДС в бюджет, принятие услуги на учет и использование ее результатов в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Данная позиция находит поддержку со стороны Министерства финансов Российской Федерации.

Д. Игнатьев,

старший консультант Департамента правового консалтинга и аудита

ООО "Имидж-Контакт Аудит"

20 ноября 2008 г.

"Финансовая газета", N 47, ноябрь 2008 г.