Денежные премии: оформление, учет, налогообложение (Е. Цивилева, "Бухгалтерия и кадры", N 8, август 2008 г.)

Денежные премии: оформление, учет, налогообложение

Многие работодатели включают в положение о системе оплаты труда, коллективные или трудовые договоры условия о разнообразных премиях и поощрениях, которые в той или иной ситуации обязуются выплачивать работникам. Ну а бухгалтеру нужно не допустить ошибку в учете и налогообложении этих выплат.

Любая премия - это поощрение работника. А поощрить человека можно и за текущие трудовые успехи, и, к примеру, за то, что он много лет работает в компании и празднует юбилейную дату. Можно и просто выразить свое доброе отношение к хорошему работнику и выплатить ему некую сумму денег в качестве поздравления с каким-то важным для него событием - окончанием института, днем свадьбы, рождением ребенка: Вероятно, единственный работник, для кого эмоциональная сторона вопроса отходит на второй план, - бухгалтер. Ему важно не ошибиться в учете и налогообложении премий. А для этого четко различать, к какому виду относится каждая премиальная выплата.

Какие бывают премии

Премии, выплачиваемые организацией, можно разделить на два вида: премии за производственные результаты (стимулирующие и поощрительные) и премии непроизводственного характера (поощрительные и поздравительные) (ст. 191 ТК РФ). К первому виду относятся премии, которые выплачиваются за труд (например, ежемесячные, квартальные, за перевыполнение плана, экономию материалов и т.д.). Они являются частью системы оплаты труда (зарплатой). Ведь, согласно статье 129 ТК РФ, заработная плата - это все выплаты в пользу работника за выполнение им своих трудовых обязанностей.

Ко второму виду относятся премии к праздничным и памятным датам компании и сотрудников, к профессиональным праздникам и т.п. Такие разовые выплаты зарплатой не являются. Признаки, по которым различают эти два вида премий в практической жизни, приведены в таблице:

N п/п	Признак	Стимулирующая или поощрительная премия (часть заработной платы)	Поздравительная или поощри- тельная премия (не являет- ся заработной платой)
1	Порядок выплаты (условия, размер, периодичность) установлен в коллективном (трудовом) договоре	Обязательно	Необязательно
2	Обязательность выплаты	Гарантирована в установленном порядке	Гарантирована, если условие включено в коллективный (трудовой) договор
3	Связь с трудовыми достижениями и должностными обязанностями работника	Необходима	Нет
4	Формы выплаты	Денежная. Может быть в натуральной форме, если размер не превысит 20 процентов от месячного заработка, данное условие включено в трудовой договор и есть заявление работника (ст. 131 ТК РФ)	Денежная, натуральная
5	Замена моральным (нематериаль- ным) поощрением	Не допускается	Допускается
6	Периодичность выплаты	Регулярные (ежемесячные, ежеквартальные, ежегодные) и разовые	Разовые
7	Применение районных коэффици- ентов и процентных надбавок за стаж	Обязательно	Не производится
8	Запись в трудовую книжку	Не производится	Может производиться
9	Формулировка документа о премировании	За достижение показателя премирования	В связи с событием
10	Учет в среднем заработке	Учитываются (постановления Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922, от 15 июня 2007 г. N 375)	Не учитываются

Как учесть премии

Премии производственного и непроизводственного характера в бухгалтерском учете отражают по-разному (см. Таблицу 2). Премии, выплачиваемые как часть заработной платы, относят на себестоимость. При начислении в бухгалтерском учете делают проводку:

Дебет одного из счетов учета затрат (20, 25, 26, 28, 44) Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- начислена производственная премия сотрудникам.

Источников непроизводственных выплат может быть два: прибыль отчетного периода, полученная от текущей деятельности организации, и нераспределенная прибыль прошлых лет. Если премию по решению учредителей или по приказу директора, имеющего на это полномочия, выплачивают из прибыли отчетного года, то сумму выплаты нужно отнести к прочим расходам (п. 12 ПБУ 10/99). Учет непроизводственных выплат можно вести как на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", так и на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - по решению компании, закрепленному в учетной политике для бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете оформляют проводку:

Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 70 (73)

- учтена непроизводственная премия в составе прочих расходов.

Прибылью, оставшейся у организации после уплаты всех налогов, распоряжаются собственники организации. Решение о выплате премий из прибыли, как правило, принимают по окончании отчетного года. В бухгалтерском учете делают проводку:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 70 (73)

- выплачена непроизводственная премия работникам.

	Стимулирующая или поощрительная премия (часть заработной платы)	Поздравительная или поощрительная премия (не является заработной платой)
Бухгалтерский учет	Учитывается в составе расходов на оплату труда по обычным видам деятельности	Учитывается в составе прочих расходов, если выплачивается в текущем периоде. Относится на счет нераспределенной прибыли прошлых лет, если выплачивается по решению собственника из специального фонда

В налоговых расходах непроизводственные премии не учитывают. Поэтому между бухгалтерским и налоговым учетом образуются постоянные разницы. Их отражают в бухучете, если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

Какие налоги начисляют при выплате премий

Трудовым договором в соответствии с действующей в организации системой оплаты труда работнику устанавливается заработная плата. Системы оплаты труда и премирования устанавливаются коллективным договором, соглашениями, внутренними локальными нормативными актами (ст. 135 ТК РФ). Разовые, "поздравительные" премии, как правило, в такие документы не включают. Но многие организации это делают, что ведет к определенным налоговым последствиям.

Налог на прибыль

Производственные премии являются расходами на оплату труда. Их экономическая обоснованность очевидна: человек перевыполнил план, сэкономил материалы. И за это получил премию. Важно, чтобы во внутренних документах о премировании за труд были прописаны конкретные критерии, которых должен достичь работник, чтобы получить вознаграждение, и соответствующие суммы ("за что", "сколько"). Не следует применять расплывчатые формулировки, например "за добросовестное выполнение служебных обязанностей". Ведь это является одним из условий трудового договора, и за это работник получает зарплату. Поэтому есть риск того, что проверяющие по налогу на прибыль такие премии исключат из налоговых расходов. На что нужно обратить особое внимание? Многие организации считают, что если все премии, на которые может рассчитывать сотрудник (и непроизводственные тоже!), включены в коллективный или трудовой договор, то их смело можно относить на расходы. Обосновывают это тем, что перечень выплат, которые являются расходами на оплату труда, открыт (п. 25 ст. 255 НК РФ). А для признания расходов на оплату труда статья 255 Налогового кодекса "Расходы на оплату труда" требует, чтобы выплаты производили на основе договоров. Ошибка такого подхода в том, что в отрыве от других статей кодекса статью 255 рассматривать нельзя. Во-первых, расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ). Во-вторых, любые расходы налогоплательщика должны быть экономически обоснованны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Непроизводственная премия обоснованным расходом на оплату труда не является: такая премия не является начислением, связанным с режимом работы или условиями труда. На это обращают внимание и финансисты (см. письмо Минфина России от 17 октября 2005 г. N 03-03-04/1/277), и налоговики (см. письмо УФНС России по г. Москве от 5 апреля 2005 г. N 20-12/22796). О поздравительных премиях Минфин высказывался тоже определенно: такие выплаты не связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей (письмо Минфина России от 23 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/202). Поэтому независимо от того, предусмотрена непроизводственная премия в трудовых (коллективных) договорах или нет, учесть ее в расходах при начислении прибыли нельзя (п. 21 ст. 270 НК РФ).

ЕСН и пенсионные взносы

Начисление на суммы выплачиваемых сотрудникам премий единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование напрямую зависит от того, учитываются эти премии в составе расходов по налогу на прибыль или нет. Если премия учтена в составе расходов на оплату труда, начислять ЕСН и пенсионные взносы нужно, а если не учтена - не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ). Всегда ли работает эта норма?

Не зря налоговики проверяют налоги по отдельности: прибыль - отдельно, ЕСН - отдельно. И если для признания выплаты в налоговых расходах одних формулировок трудового договора или приказа директора мало, то для начисления ЕСН этого бывает предостаточно.

"ЕСНщики" ищут любой повод, чтобы доначислить свой налог. Они считают, что если выплата упомянута в трудовом договоре, то она является платой за труд, а значит, подлежит обложению ЕСН. Например, в одном приказе объединили взаимоисключающие понятия - ":за многолетний добросовестный труд по случаю 50-летия:", на расходы эту премию не отнесли и ЕСН не начислили. Но если компанию будут проверять по ЕСН, налог на нее начислят: в формулировке есть упоминание о труде. Поэтому, чтобы защитить себя от доначисления ЕСН на выплаты, не вошедшие в налоговую базу по прибыли, в формулировках, предусматривающих эти выплаты, не должно быть никакого упоминания о труде. Включать в трудовой или коллективный договор их тоже не нужно.

Взносы "на травматизм"

С взносами в ФСС России на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний особых сложностей нет. Те премии, которые выплачивают за труд, в расчетную базу нужно включить обязательно. Что касается непроизводственных премий, то нужно исходить из следующего. Если вид выплаты входит в закрытый перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, то в расчетную базу по взносам "на травматизм" их включать не нужно. Напомним, что этот перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 7 июля предусмотрена ни трудовым, ни коллективным договором и выплачена из прибыли. Но если непроизводственная премия предусмотрена внутренними нормативными документами компании, то взносы "на травматизм" на нее следует начислить. Проверяющие из ФСС считают, что если работодатель обязуется ее выплачивать и это подтверждается коллективным договором или положением о системе оплаты труда в компании, то независимо от своего характера выплата является платой за труд, а значит, подлежит обложению взносами.

НДФЛ

Независимо от того, за что или в связи с чем выплачена премия, с этой суммы нужно начислить и удержать НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). А перечислить его в бюджет в тот же день, когда будут получены в банке деньги на выплату премий (п. 6 ст. 226 НК РФ). Информация о налогообложении денежных премий представлена в таблице:

N п/п	Налог	Стимулирующая или поощрительная премия (часть заработной платы)	Поздравительная или поощри- тельная премия (не являет- ся заработной платой)
	Налог на прибыль	Признаются расходами на оплату труда в составе расходов, связанных с производством и реализацией (п. 2 ст. 255 НК РФ)	Не признаются в налоговых расходах (ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ)
	ЕСН и обязательные пенсионные взносы	Облагаются	Не облагаются
	Взносы в ФСС на страхование от несчастного случая и профзаболеваний	Включаются в расчетную базу	Могут включаться в расчетную базу, если упоминаются в трудовом (коллективном) договоре и не входят в перечень выплат, на которые не начисляются взносы в ФСС
	НДФЛ	Облагается	Облагается

Е. Цивилева,

эксперт журнала

"Бухгалтерия и кадры", N 8, август 2008 г.