Комментарий к изменениям, касающимся обложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (Ю.В. Подпорин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2008 г.)

Комментарий к изменениям, касающимся обложения единым налогом
на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ), вводимым в действие с 1 января 2009 года, внесены изменения в порядок применения специальных режимов налогообложения, в том числе в порядок применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Так, Законом N 155-ФЗ введены новые редакции подпунктов 4, 10, 11 и 14 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Согласно новой редакции подпункта 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться с 1 января 2009 года налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок).

Как известно, действующая редакция подпункта 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ позволяет переводить на уплату ЕНВД налогоплательщиков, оказывающих услуги только по хранению автотранспортных средств на платных стоянках.

Согласно п. 1 ст. 886 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

В соответствии со ст. 901 и 902 ГК РФ хранитель отвечает за утрату и недостачу принятых на хранение вещей. Убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются хранителем согласно ст. 393 настоящего Кодекса. При безвозмездном же хранении за утрату и недостачу вещей убытки возмещаются в размере стоимости утраченных или недостающих вещей.

Таким образом, по договору хранения транспортного средства сторона, осуществляющая его хранение, несет ответственность за сохранность хранимого транспортного средства.

Это позволяло налогоплательщикам оказывать услуги по размещению транспортных средств на стоянках без заключение договора хранения и тем самым избегать перевода на уплату ЕНВД.

Внесенная Законом N 155-ФЗ поправка в подпункт 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ позволит налоговым органам переводить на уплату ЕНВД налогоплательщиков, оказывающих как услуги по хранению транспортных средств, так и услуги по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств.

В связи с этим плательщиками ЕНВД могут быть признаны организации или индивидуальные предприниматели, предоставляющие места для стоянки автотранспортных средств:

- не только по договорам хранения, но и по любым иным договорам, в том числе по договорам аренды;

- не только на стоянках, но и в гаражах и иных местах, предназначенных для стоянки автотранспортных средств (например, около крупных торговых центров, рынков, вокзалов и т.д.).

При этом услуги штрафных автостоянок из-под обложения ЕНВД выведены.

Закон N 155-ФЗ привел содержание подпунктов 10 и 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в соответствие с Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В связи с этим из названия вида предпринимательской деятельности, указанного в подпункте 10 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, исключено упоминание о размещении рекламы, в результате чего на уплату ЕНВД может переводиться предпринимательская деятельность в сфере распространения наружной рекламы с использованием наружных конструкций.

Одновременно с этой поправкой изменено понятие наружной рекламы, приведенное в ст. 346.27 НК РФ.

Согласно новой редакции ст. 346.27 НК РФ под распространением наружной рекламы с использованием рекламных конструкций понимается предпринимательская деятельность по распространению наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта, осуществляемая владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем, с соблюдением требований Закона N 38-ФЗ.

Владельцем рекламной конструкции (организацией или индивидуальным предпринимателем) может быть собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником.

Наряду с наружной рекламой, распространяемой с использованием рекламных конструкций, возможно размещение рекламы согласно п. 1 ст. 20 Закона N 38-ФЗ на транспортных средствах.

Поэтому в подпункте 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (в новой редакции) говорится о переводе на ЕНВД предпринимательской деятельности в сфере размещения рекламы на транспортных средствах.

При этом согласно внесенным Законом N 155-ФЗ в ст. 346.27 НК РФ изменениям под размещением рекламы на транспортном средстве понимается предпринимательская деятельность по размещению рекламы на транспортном средстве, осуществляемая с соблюдением требований Закона N 38-ФЗ, на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

В соответствии с новой редакцией подпункта 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД может переводиться предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Из этого вида предпринимательской деятельности исключено упоминание о передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети.

Налогоплательщикам следует обратить особое внимание на дополнение ст. 346.26 НК РФ п. 2.2, расширяющим указанный в п. 2.1 названной статьи Кодекса перечень налогоплательщиков, которые не применяют систему в виде ЕНВД. Пункт 2.2 ст. 346.26 НК РФ (за некоторыми изъятиями) вступает в силу с 1 января 2009 года.

Так, подпунктом 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ предусматривается освобождение от обязанностей по уплате ЕНВД организаций и индивидуальных предпринимателей, средняя численность работников которых за налоговый период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

При определении средней численности работников налогоплательщикам следует руководствоваться Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденным постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69.

В соответствии с подпунктом 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД не будут переводиться организации, доля участия в которых других организаций превышает 25%. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что согласно ст. 3 Закона N 155-ФЗ эта норма в отношении организаций потребительской кооперации начнет применяться с 1 января 2010 года.

Согласно подпункту 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ от уплаты ЕНВД освобождаются индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента на основании закона субъекта Российской Федерации.

До 1 января 2009 года вышеуказанные налогоплательщики в случае перевода представительным органом муниципального образования осуществляемой ими предпринимательской деятельности на применение системы налогообложения в виде ЕНВД обязаны перейти с упрощенной системы налогообложения на уплату ЕНВД.

Согласно подпункту 4 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ плательщиками ЕНВД не будут признаваться учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной подпунктом 8 п. 2 ст. 346.26 Кодекса, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования вышеуказанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно самими учреждениями.

Аналогичная норма применяется и в настоящее время на основании подпункта 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 5 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ с 1 января 2009 года не будут переводиться на уплату ЕНВД организации, осуществляющие передачу во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.

Внесение в ст. 346.26 НК РФ данной поправки связано с тем, что из-за больших размеров земельных участков, занимаемых вышеуказанными заправочными станциями, при их передаче в аренду с уплатой по этой деятельности ЕНВД резко возрастает налоговая нагрузка на налогоплательщиков.

Статья 346.26 НК РФ дополнена п. 2.3, которым определен механизм возврата на общий режим налогоплательщиков, допустивших несоответствие требованиям, содержащимся в подпунктах 1 и 2 п. 2.2 этой статьи настоящего Кодекса, и обратного перехода на ЕНВД с общего режима налогообложения в случае устранения вышеуказанного несоответствия.

Предлагается осуществлять переход с режима ЕНВД на общий режим налогообложения с начала того налогового периода (квартала), в котором допущено несоответствие требованиям НК РФ. При этом суммы налогов, уплачиваемых в связи с применением общего режима налогообложения, вносятся в бюджет в порядке, установленном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Если налогоплательщик устранил вышеуказанные несоответствия, то он обязан вновь перейти на ЕНВД со следующего налогового периода, то есть с начала квартала, следующего за кварталом, в котором устранены несоответствия установленным требованиям.

Закон N 155-ФЗ внес значительные изменения в ст. 346.27 НК РФ, в которой приведен понятийный аппарат, применяемый в целях исчисления ЕНВД.

Так, дано новое определение корректирующего коэффициента базовой доходности К1.

С 1 января 2009 года коэффициент К1 будет определяться как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в предшествующем календарном году.

Например, значение коэффициента К1 на 2009 год составит 1,341 [1, 132 (2006 г.) х 1,096 (2007 г.) х 1,081 (2008 г.)].

В связи с внесенными изменениями в понятие "бытовые услуги" с 1 января 2009 года на уплату ЕНВД не будут переводиться налогоплательщики, оказывающие услуги по изготовлению мебели и строительству индивидуальных домов.

Изменениями, внесенными Законом N 155-ФЗ в ст. 346.27 НК РФ, регламентирован порядок учета посадочных мест в автотранспортных средствах, предназначенных для перевозки пассажиров, в целях исчисления ЕНВД по предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве [пользования, владения и (или) распоряжения] не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (подпункт 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Так, установлено, что в автотранспортном средстве, предназначенном для перевозки пассажиров, количество посадочных мест в целях главы 26.3 НК РФ определяется как количество мест для сидения (за исключением места водителя и места кондуктора) на основании данных технического паспорта завода - изготовителя автотранспортного средства.

Если в техническом паспорте завода - изготовителя автотранспортного средства отсутствует информация о количестве посадочных мест, то это количество определяется органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации на основании заявления организации и индивидуального предпринимателя, являющегося собственником автотранспортного средства, предназначенного для перевозки пассажиров.

В связи с внесенными изменениями в понятие "розничная торговля" с 1 января 2009 года на уплату ЕНВД не будут переводиться автозаправочные и автогазозаправочные станции по предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли газом.

Законом N 155-ФЗ также установлено, что торговля через торговые автоматы как покупными товарами, так и продукцией общественного питания будет относиться к розничной торговле.

Закон N 155-ФЗ внес изменения в п. 2 ст. 346.28 НК РФ, определив порядок постановки на учет в налоговых органах организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве плательщиков ЕНВД.

Так, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на уплату ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговом органе:

- по месту осуществления предпринимательской деятельности (за исключением видов предпринимательской деятельности, указанных в подпункте 2 п. 2 ст. 346.28 НК РФ);

- по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) - по видам предпринимательской деятельности, указанным в подпунктах 5, 7 (в части развозной и разносной розничной торговли) и подпункте 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Таким образом, плательщики ЕНВД, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по распространению наружной рекламы, не будут ставиться на учет по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

В настоящее время такие налогоплательщики согласно указаниям Минфина России и ФНС России должны вставать на учет по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), что создает значительные проблемы для местных бюджетов, поскольку на рынке рекламных услуг действуют крупные налогоплательщики, зарегистрированные в городах федерального значения Москве или Санкт-Петербурге, а осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории многих муниципальных образований Российской Федерации. Перевод таких налогоплательщиков с уплатой ЕНВД по месту нахождения (жительства) приводит к оттоку налоговых платежей из муниципальных бюджетов.

Кроме того, такое положение противоречит требованию п. 2 ст. 346.28 НК РФ (в действующей редакции) о постановке на учет по месту осуществления предпринимательской деятельности.

Согласно ст. 19 Закона N 38-ФЗ распространение наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (далее - рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта осуществляется владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем.

Установка рекламной конструкции допускается при наличии разрешения на установку рекламной конструкции, выдаваемого на основании заявления собственника или иного законного владельца соответствующего недвижимого имущества либо владельца рекламной конструкции органом местного самоуправления муниципального района или органом местного самоуправления городского округа, на территориях которых предполагается осуществить установку рекламной конструкции.

На основании п. 24 ст. 19 Закона N 38-ФЗ положения данной статьи Закона, определяющие полномочия органов местного самоуправления, применяются к внутригородским муниципальным образованиям городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, если в соответствии с Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" законами субъектов Российской Федерации - городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга не установлен порядок, согласно которому вышеуказанные полномочия осуществляются органами государственной власти указанных субъектов Российской Федерации.

По этой причине в целях применения п. 2 ст. 346.28 НК РФ организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим распространение и (или) размещение наружной рекламы, целесообразно осуществлять постановку на учет в качестве плательщиков ЕНВД в налоговых органах муниципальных районов или городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, на территориях которых осуществлена установка рекламных конструкций.

В изменениях, внесенных в п. 2 ст. 346.28 НК РФ, также указывается, что организации и индивидуальные предприниматели, подлежащие постановке на учет в качестве плательщиков ЕНВД, подают в налоговые органы в срок не позднее пяти дней с начала осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, заявление о постановке на учет организации (индивидуального предпринимателя) в качестве плательщика ЕНВД.

Налоговый орган, осуществивший постановку на учет организации (индивидуального предпринимателя) в качестве плательщика ЕНВД, выдает в срок не позднее пяти дней с момента получения заявления о постановке на учет организации (индивидуального предпринимателя) в качестве плательщика единого налога уведомление о постановке на учет организации (индивидуального предпринимателя) в качестве плательщика ЕНВД.

Снятие с учета плательщика ЕНВД при прекращении им осуществления видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, производится на основании заявления, поданного в налоговый орган в срок не позднее пяти дней с момента прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Форма заявления о постановке на учет организации (индивидуального предпринимателя) в качестве плательщика ЕНВД и форма заявления организации (индивидуального предпринимателя) о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД в связи с прекращением предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Налоговый орган в срок не позднее пяти дней с момента получения от налогоплательщика заявления о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД направляет ему уведомление о снятии с учета.

Внесенные изменения в п. 3 ст. 346.29 НК РФ носят технический характер, уточняя наименование отдельных видов предпринимательской деятельности и физических показателей, применяемых при исчислении ЕНВД.

В то же время читателям журнала следует обратить внимание на то, что с 1 января 2009 года утрачивает силу абзац третий п. 6 ст. 346.29 НК РФ, в соответствии с которым в настоящее время осуществляется корректировка значений коэффициента К2 исходя из фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности.

Ю.В. Подпорин,

зам. начальника отдела Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2008 г.