Уточненные декларации по налогу на прибыль у организаций с филиалами (К.В. Новоселов, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2008 г.)

Уточненные декларации по налогу на прибыль у организаций с филиалами

Ошибки в исчислении налога на прибыль не редкость в деятельности любой организации. В основном налогоплательщики исправляют их самостоятельно. На что обратить внимание, сдавая уточненные декларации по налогу, мы уже рассказывали*(1). У фирм с обособленными подразделениями при подаче уточненных деклараций возникает множество проблем. Справиться с ними поможет статья.

Правильно сформировать показатели уточненной декларации по налогу на прибыль налогоплательщику, имеющему филиалы, непросто. Ведь налог на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ распределяется по обособленным подразделениям организации. А некоторые из них к моменту подачи такой декларации могут быть, например, ликвидированы. Прежде чем разобраться, как правильно заполнить уточненную декларацию, проанализируем особенности исчисления налога на прибыль названными налогоплательщиками.

Общий порядок уплаты налога по обособленным подразделениям организации

Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, рассчитанного по итогам налогового периода, производят по месту нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ).

Авансовые платежи, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, указанные налогоплательщики уплачивают по месту нахождения организации и месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на такие подразделения. Эта доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества данного обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, в целом по организации (п. 2 ст. 288 НК РФ).

С 2005 года налог на прибыль не зачисляется в бюджеты муниципальных образований, поскольку статьей 284 НК РФ для этого не установлена налоговая ставка. Внутри субъекта РФ налог на прибыль перераспределяется между региональным бюджетом и бюджетами муниципальных образований органами Федерального казначейства в соответствии с законодательством данного субъекта РФ по установленным нормативам отчислений.

Централизованная уплата налога на прибыль в субъекте РФ

С 2006 года для компаний с филиалами порядок уплаты налога был упрощен. Если у налогоплательщика несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, прибыль по каждому из них можно не распределять. Сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта РФ. Организация сама выбирает обособленное подразделение, через которое будет уплачивать налог в бюджет этого субъекта РФ, - ответственное обособленное подразделение. О принятом решении надо до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, уведомить налоговые органы, в которых организация состоит на налоговом учете по месту нахождения обособленных подразделений (п. 2 ст. 288 НК РФ).

ФНС России направила рекомендуемые формы уведомлений об изменении порядка уплаты налога N 1 и 2 для информирования налоговых органов соответственно по месту нахождения ответственных обособленных подразделений и месту нахождения подразделений, по которым налог в бюджет субъекта РФ уплачиваться не будет (письмо от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@). Причем уведомления направляются в налоговые органы по месту учета обособленных подразделений до начала следующего налогового периода. По аналогии с изложенным порядком налогоплательщик уведомляет налоговые органы и в том случае, когда налог на прибыль в бюджет субъекта РФ будет уплачивать головная организация. Применяемый налогоплательщиком порядок уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

Уплата налога при создании или ликвидации обособленных подразделений
в текущем налоговом периоде

В соответствии с пунктом 1 статьи 84 НК РФ постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления по форме N 1-2-Учет, утвержденной приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@ (см. письмо Минфина России от 05.03.2007 N 03-03-06/2/43).

При подаче заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения организация одновременно с заявлением представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по месту ее нахождения и документов, подтверждающих создание обособленного подразделения. Причем нормы первой части Налогового кодекса разделяют обязанность организации по сообщению в налоговый орган сведений о создании обособленного подразделения согласно статье 23 НК РФ и обязанность по постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения (месту осуществления деятельности организации через обособленное подразделение), определенную в пункте 4 статьи 83 НК РФ.

С даты постановки на учет по месту нахождения обособленного подразделения организация представляет декларации по налогу на прибыль начиная с того отчетного периода, к которому относится дата постановки на налоговый учет, в сроки, определенные в статье 289 НК РФ. Порядок и сроки уплаты налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей указаны в статье 287 НК РФ.

Буква закона. Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ в статью 288 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2009 года. Согласно новым нормам уведомления представляются в налоговый орган, если:

налогоплательщик изменил порядок уплаты налога;

изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ;

произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.

При создании новых или ликвидации обособленных подразделений в текущем налоговом периоде организация в течение 10 дней по окончании отчетного периода обязана уведомить налоговые органы на территории того субъекта РФ, в котором созданы новые или ликвидированы старые подразделения, о выборе ответственного обособленного подразделения. Именно через него и будет уплачиваться налог в бюджет этого субъекта РФ. Налог уплачивается в сроки, установленные в главе 25 НК РФ, с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

В аналогичном порядке прекращение обязанности по уплате налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей по ликвидированному обособленному подразделению и представлению соответствующих налоговых деклараций происходит в том отчетном периоде, в котором налоговый орган снял с учета организацию по месту нахождения ликвидированного подразделения.

Что касается налогоплательщиков, которые применяют централизованный порядок уплаты налога, Минфин России в письме от 10.07.2008 N 03-03-06/2/74 разъяснил следующее. На вновь созданные обособленные подразделения применяемый порядок уплаты налога распространяется с момента их создания. В письме отмечено, что в Налоговом кодексе не предусмотрена обязанность налогоплательщика уведомлять налоговый орган по месту нахождения ответственного подразделения о создании в течение налогового периода нового обособленного подразделения (если на территории этого субъекта Российской Федерации уже имеется ответственное подразделение). Кроме того, в Кодексе не предусмотрена обязанность в этом случае уведомлять налоговые органы по месту нахождения вновь созданного подразделения о порядке уплаты налога, применяемом налогоплательщиком.

Предположим, организация приняла решение о прекращении деятельности (закрытии) ответственного обособленного подразделения в одном из субъектов РФ в течение налогового периода и снятии с учета организации по месту нахождения этого подразделения.

В этом случае данная организация выбирает другое ответственное обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет данного субъекта РФ.

Например, при ликвидации ответственного обособленного подразделения в 2006 году налогоплательщик должен был выбрать новое ответственное подразделение для продолжения в этом же году уплаты налога в соответствии с выбранным им и отраженным в налоговой учетной политике порядком уплаты налога (письмо ФНС России от 21.05.2007 N ММ-20-02/383@).

Состав декларации и правила ее представления по месту нахождения
обособленных подразделений

Порядок подачи декларации по местонахождению филиалов изложен в приказе Минфина России от 05.05.2008 N 54н, которым были утверждены форма декларации по налогу на прибыль (далее - декларация) и порядок ее заполнения. Так, в пункте 1.4 порядка заполнения декларации определено следующее.

В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организация представляет декларацию, включающую:

титульный лист (лист 01);

подраздел 1.1 раздела 1 и подраздел 1.2 раздела 1 (при уплате ежемесячных авансовых платежей в течение отчетных (налогового) периодов);

расчет суммы налога (приложение N 5 к листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

При расчете налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, декларация в указанном объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения.

Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, декларацию, составленную в целом по организации, а также декларации по каждому обособленному подразделению (группе обособленных подразделений) представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи) по установленным форматам, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.

На титульных листах деклараций по обособленным подразделениям крупнейшего налогоплательщика, представляемых им в налоговый орган по месту учета в качестве такового, указываются коды причины постановки на учет (КПП), присвоенные организации налоговыми органами по месту нахождения обособленных подразделений, и коды этих налоговых органов. А в поле "По месту нахождения (учета)" проставляется код 220.

Представление уточненных деклараций по обособленным подразделениям

Куда и как представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль по обособленным подразделениям? Это зависит от статуса налогоплательщика, то есть от того, перешел ли он на централизованную уплату налога на прибыль.

Кроме того, в пункте 2.8 порядка заполнения декларации предусмотрено следующее. Если организация приняла решение о прекращении деятельности (закрытии) обособленного подразделения, уточненные декларации по указанному подразделению, а также декларации за последующие (после закрытия) отчетные периоды и текущий налоговый период представляются в налоговый орган по месту нахождения (учета) организации. При этом на титульном листе (листе 01) в поле "По месту нахождения (учета)" вписывается код 223, а в верхней его части указывается КПП, который был присвоен организации налоговым органом по месту нахождения закрытого обособленного подразделения. В разделе 1 этих деклараций код ОКАТО муниципального образования, на территории которого находилось закрытое подразделение, указывается с учетом положений пункта 4.1 порядка заполнения декларации.

Если организация выявила в декларации, поданной ею в налоговый орган, факты неотражения или неполноты отражения сведений, ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо недостоверные сведения и ошибки, не приводящие к занижению суммы налога к уплате, данная организация представляет в налоговый орган уточненную декларацию. Декларация сдается по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

При перерасчете налоговой базы и суммы налога на прибыль не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога.

Организация перешла на централизованную уплату налога

Декларация по обособленным подразделениям, действующим на момент ее подачи. В подобной ситуации уточненные декларации представляются в налоговую инспекцию по месту учета ответственного подразделения. Причем это правило применяется и в том случае, когда уточненная декларация сдается, например, за 2005 год (то есть за тот период, когда налог на прибыль еще не уплачивался централизованно). Данные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 30.06.2006 N ГВ-6-02/664@. Такой порядок объясняется тем, что налоговые органы по месту нахождения "неответственных" обособленных подразделений закрыли карточки "Расчеты с бюджетом" и передали сальдо по ним в налоговую инспекцию по месту учета ответственного подразделения (см. письмо ФНС России от 28.12.2005 N ММ-6-02/2005@).

Декларация по обособленным подразделениям, ликвидированным на момент ее подачи. Бывает, что в момент, когда организация подает уточненные декларации с распределением сумм налога исходя из долей налоговой базы по тем подразделениям компании, которые были указаны в первичной декларации, эти подразделения уже ликвидированы. Как быть?

Возможно два варианта представления уточненной налоговой декларации в зависимости от того, когда было ликвидировано обособленное подразделение.

Вариант 1. Подразделение ликвидировано до перехода на централизованную уплату налога на прибыль. Напомним, что потенциальная возможность уплаты налога на прибыль в целом по субъекту РФ появилась с 2006 года. Однако перейти на такую систему уплаты можно было и с 2007-го, и с 2008 года. В подобной ситуации уточненные декларации сдаются в налоговый орган по месту учета головной организации, который будет осуществлять камеральную проверку деклараций и принимать решение о зачете (возврате) сумм переплаты по налогу на прибыль при ее возникновении.

Доплата по налогу в части, перечисляемой в бюджет субъекта РФ, осуществляется по реквизитам налоговой инспекции по месту нахождения головной организации с указанием кода ОКАТО по местонахождению ликвидированного филиала.

Вариант 2. Подразделение ликвидировано после перехода на централизованную уплату налога на прибыль. В этом случае уточненные декларации направляются в налоговый орган по месту нахождения ответственного подразделения независимо от того, за какой отчетный (налоговый) период они представляются. Доплата же по налогу в части, перечисляемой в бюджет субъекта РФ, осуществляется по реквизитам налоговой инспекции по месту нахождения ответственного обособленного подразделения с указанием ОКАТО ответственного обособленного подразделения.

Схема представления деклараций по налогу на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения (в том числе ликвидированные) и перешедшим с 1 января 2006 года на новый порядок уплаты налога в бюджеты субъектов РФ, приведена в табл.1. Данная схема изложена в письме ФНС России от 27.04.2007 N ММ-6-02/356 (приложение N 6). Причем нужно помнить, что в 2008 году декларации по налогу на прибыль за 2004 год не могут быть уточнены к уменьшению.

Организация не перешла на централизованную уплату налога

Декларация по действующим обособленным подразделениям на момент ее подачи. Уточненные декларации в этой ситуации представляются в налоговые органы по месту нахождения таких подразделений, и сложностей с доплатой налога на прибыль, а также зачетом (возвратом) переплаты не возникает.

Обратите внимание. В соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Уточненные налоговые декларации к уменьшению могут быть проведены налоговым органом в карточке "Расчеты с бюджетом" только по тем налоговым периодам, которые предшествуют трехлетнему сроку на момент их подачи (например, в 2008 году - только за 2005, 2006 и 2007 годы). На основании статьи 80 НК РФ налоговый орган не может отказать в принятии декларации за более ранние налоговые периоды. Однако, учитывая изложенные нормы, поданная декларация будет только справочной и не повлечет фактического зачета (возврата) налога.

Декларация по обособленным подразделениям, ликвидированным на момент ее подачи. В такой ситуации возможно несколько вариантов представления уточненной декларации в зависимости от конкретных обстоятельств.

1. Уточненная декларация подается за период до закрытия подразделения. В этом случае она сдается в налоговую инспекцию по месту учета головной организации. Эта же инспекция решает вопросы, связанные с зачетом (возвратом) переплаты. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/1/258.

2. Уточненная декларация представляется за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором ликвидировано обособленное подразделение. Подача такой декларации вызвана, как правило, необходимостью сторнирования сумм ранее начисленных авансовых платежей, заявленных на тот период, в котором ликвидируется подразделение. При этом на сумму сторнированных авансовых платежей по ликвидированному подразделению увеличиваются суммы авансовых платежей по головной организации и (или) иным обособленным подразделениям. В такой ситуации уточненная налоговая декларация подается в налоговый орган либо по месту нахождения обособленного подразделения (если оно еще не снято с учета), либо по месту учета головной организации (если подразделение уже снято с учета).

3. Уточненная декларация подается за периоды после ликвидации обособленного подразделения. В этом случае она сдается в налоговый орган по месту учета головной организации.

Приводим схему представления налоговых деклараций по налогу на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения (в том числе ликвидированные) и не перешедшим на централизованный порядок уплаты налога в бюджеты субъектов РФ (табл. 2). Ее можно найти в приложении N 5 к письму ФНС России от 27.04.2007 N ММ-6-02/356.

Таблица 1. Куда подают уточненную декларацию компании, перешедшие на
централизованную уплату налога

N п/п	Вид налоговой декларации	В налоговый орган по месту учета организации (головной организации)		В налоговый орган по месту нахождения ответственного подразделения (ООП) в конкретном субъекте РФ
		декларация в целом по организации	декларация по ОП*(2), ликвидиро- ванному в 2004 го- ду	по ООП*(3)	по ОП N 1	по ОП N 2	по ОП, лик- видированно- му после 1 января 2006 года
1	Уточненные декларации за 2004 год и отчетные периоды 2005 года	V	V	V	V	V	V
2	Уточненные декларации за налоговый период - 2005 год	V	*(4)	V	V	V	V
3	Уточненные декларации за отчетные (налоговые ) периоды начиная с 2006 года	V	X	V
*(2) ОП - обособленное подразделение. *(3) ООП - ответственное обособленное подразделение. *(4) Если ОП ликвидировано в 2005 году, уточненные декларации за налоговый период - 2005 год представляются в налоговый орган по месту учета организации.

Таблица 2. Куда подают декларации организации, не перешедшие на
централизованную уплату налога

N п/п	Вид налоговой декларации	В налоговый орган по месту учета организации (головной организации)		В налоговый орган по бывше- му месту нахож- дения ликвиди- рованного ОП	В налоговый орган по месту нахождения декларация действующих ОП
		декларация действующих ОП в целом по органи- зации	декларация по ОП, ликвидированному в 2006 году
1	Уточненная декларация, корректиру- ющая ежемесячные авансовые платежи квартала, в котором ликвидировано ОП (представлена до снятия органи- зации с учета по месту нахождения ликвидированного ОП)	V	X	V Приложение N 5 с кодом	V Приложение N 5 с кодом
2	Уточненная декларация, корректиру- ющая ежемесячные авансовые платежи квартала, в котором ликвидировано ОП (представлена после снятия организации с учета по месту нахождения ликвидированного ОП)	V	V Приложение N 5 с кодом	X	V Приложение N 5 с кодом
3	Декларации (включая уточненные) за отчетные периоды 2006 года после ликвидации ОП и в целом за налоговый период	V	V Приложение N 5 с кодом	X	V Приложение N 5 с кодом
4	Уточненные декларации за периоды до ликвидации ОП	V	V	X	V

Как рассчитать суммы налога по ликвидированным подразделениям?

Для ответа на этот вопрос воспользуемся таблицами из письма Федеральной налоговой службы от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466, адаптировав их к условиям 2008 года (с учетом формы декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н).

Пример 1

Заполним приложения N 5 к листу 02 декларации по налогу на прибыль по обособленному подразделению, ликвидированному в II квартале 2008 года. Напомним, что это приложение представляется с одним из следующих кодов в поле "Расчет составлен":

1 - по организации без входящих в ее состав обособленных подразделений;

2 - по обособленному подразделению;

3 - по обособленному подразделению, ликвидированному в течение текущего налогового периода;

4 - по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации.

В табл. 3 представлен фрагмент приложения N 5 к листу 02, заполненного по обособленному подразделению при представлении декларации за I квартал 2008 года. В II квартале обособленное подразделение было ликвидировано.

Кроме того, в табл. 3 приведены конкретные случаи заполнения приложения N 5 к листу 02 при представлении декларации за полугодие 2008 года, когда налоговая база в целом по организации за полугодие 2008 года по сравнению с I кварталом увеличилась (уменьшилась) или был получен убыток.

При составлении приложения N 5 к листу 02 налоговой декларации за I квартал 2008 года в поле "Расчет составлен" указывается код 2.

При заполнении приложения N 5 к листу 02 за полугодие 2008 года в поле "Расчет составлен" отражается код 3.

Таблица 3. Фрагмент приложения N 5 к листу 02 в различных ситуациях

Показатели	Код строки	Декларация за I квар- тал 2008 года	Декларация за полугодие 2008 года:
			при росте налоговой базы	при сниже- нии нало- говой базы	при получении убытка
Налоговая база в целом по организации (руб)	030	1000	2500	300	-
в том числе без учета закрытых в течение текущего налогового периода обособленных подразделений (руб.)	031	-	2300	240	-
Доля налоговой базы (%)	040	20	20	20	-
Налоговая база исходя из доли	050	200	200	60	-
Ставка налога в бюджет субъекта РФ (%)	060	17,5	17,5	17,5	-
Сумма налог (руб.)	070	35	35	11	-
Начислено налога в бюджет субъекта РФ (%)	080	20	70	70	70
Сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога (руб)	090	-	-	-	-
Сумма налога к доплате	100	15	-	-	-
Сумма налога к уменьшению	110	-	35	59	70
Ежемесячные авансовые платежи на 2-ой квартал (руб.)	120	35	-	-	-

Пример 2

Заполним приложение N 5 к листу 02 по месту нахождения обособленного подразделения, ликвидированного в II квартале 2008 года (в случае представления уточненных деклараций).

В табл. 4 приведен фрагмент приложения N 5 к листу 02, заполненного по обособленному подразделению при представлении декларации за I квартал 2008 года. В II квартале данное обособленное подразделение было закрыто. Налогоплательщик представил уточненную декларацию за I квартал. Кроме того, в табл. 4 приведены случаи заполнения приложения N 5 к листу 02 при представлении декларации за полугодие 2008 года, когда налоговая база в целом по организации за полугодие 2008 года по сравнению с I кварталом увеличилась (уменьшилась) или был получен убыток.

Обратите внимание, что при заполнении приложения N 5 к листу 02 за I квартал 2008 года и по уточненной декларации за I квартал 2008 года в поле "Расчет составлен" указывается код 2.

При составлении приложения N 5 к листу 02 за полугодие 2008 года в поле "Расчет составлен" проставляется код 3.

Таблица 4. Фрагмент приложения N 5 к листу 02 в различных ситуациях

Показатели	Код строки	Декларация за I квартал 2008 года		Декларация за полугодие 2008 года:
		первич- ная	уточнен- ная	при росте налоговой базы	при сниже- нии нало- говой базы	при получении убытка
налоговая база в целом по организации	030	1000	1000	2500	300	-
в том числе без учета закрытых в течение текущего налогового периода обособленных подразделений (руб.)	031	-	-	2300	240	-
Доля налоговой базы (%)	040	20	20	20	20	-
Налоговая база исходя из доли	050	200	200	200	60	-
ставка налога в бюджет РФ (руб.)	060	17,5	17,5	17,5	17,5	-
Сумма налога (руб.)	070	35	35	35	11	-
Начислено налога в бюджет в субъект РФ (руб.)	080	20	20	35	35	35
Сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога (руб.)	090	-	-	-	-	-
Сумма налога к долате (руб.)	100	15	15	-	-	-
Сумма налога к уменьшению (руб.)	110	-	-	-	24	35
Ежемесячные авансовые платежи на 2-ой квартал (руб.)	120	35	-	-	-	-

К.В. Новоселов,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса,

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Представляем уточненную декларацию по налогу на прибыль" // РНК, 2007, N 22. - Примеч. ред.