Если от реализации прав получен убыток
Реализация имущественных прав долгое время остается актуальной темой. Казалось бы, в Налоговом кодексе правил, регламентирующих ее налоговые последствия, немного, но вопросы у налогоплательщика остаются. Ответы на некоторые из них - в этой статье.
Ни в Гражданском, ни в Налоговом кодексе для имущественного права нет отдельного определения. Однако такие права часто встречаются в гражданском обороте. И в отличие от Гражданского кодекса в Налоговом данные права выведены из состава имущества (ст. 38 НК РФ). Соответственно при его реализации применяются специальные правила. Исходя из упоминания об имущественных правах в прибыльной главе кодекса их можно разделить на два основных вида:
- доли и паи;
- право требования долга.
Итак, разберем последствия по налогу на прибыль, если от операции по реализации имущественных прав получен убыток.
Доли и паи
Доход от реализации долей и паев можно уменьшать на цену приобретения этих прав, а также на расходы, связанные с их приобретением и реализацией (п. 2.1 ст. 268 НК РФ). Если расходы превышают доходы, возникают трудности с признанием образовавшегося убытка при налогообложении. Согласно пункту 2 статьи 268 Налогового кодекса, разрешено признавать убыток от реализации имущества и имущественных прав, которые указаны в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса. Однако в этих подпунктах ни о каких имущественных правах нет речи. Очевидна оплошность законодателя.
В то же время данная статья обосновывает позицию финансового ведомства, запрещающую признавать такой убыток (письмо Минфина России от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/735, письма ФНС по городу Москве от 3 апреля 2007 г. N 20-12/031074 и от 22 июня 2007 г. N 20-12/059641.1).
Исходя из содержания пункта 2 статьи 268 Налогового кодекса можно было бы сказать, что получается специальное правило, разрешающее признавать убыток в определенных случаях. В письме Минфина так и сказано - учет убытка не предусмотрен.
Однако суды по данному вопросу на стороне налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 сентября 2007 г. N А19-4905/07-Ф02-6342/07 по делу N А19-4905/07 суд пришел к выводу, что положения данного пункта распространяются и на подпункт 2.1 пункта 1 указанной статьи, в котором говорится о реализации имущественных прав. В решении упомянуты и общие правила определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса как доходов за вычетом расходов. В поддержку налогоплательщиков можно привести также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2008 г. по делу N А13-10030/2007.
Поскольку в статье 270 Налогового кодекса нет указания на невозможность признать убытки, можно сказать, что отстоять в суде правомерность признания таковых от реализации долей и паев возможно. При этом список убытков в пункте 2 статьи 265 Налогового кодекса открыт, а специальная норма подпункта 7 пункта 2 относится только к убыткам от реализации прав требования.
А например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 2008 г. по делу N А17-1711/5-2007 сказано, что можно признать убыток и в том случае, если организация получила долю путем внесения вклада в уставный капитал.
Реализация права требования
Поговорим о праве требования, которое возникает от реализации товаров, работ и услуг и по выданным займам.
При реализации имущественного права налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 Налогового кодекса.
Если уступка права требования происходит в первый раз непосредственно продавцом или займодавцем, то половина убытка признается сразу, половина - через 45 дней после уступки при условии, что она происходит после наступления предусмотренного договором срока платежа (возврата займа). Если уступка права происходит до срока платежа, то действует ограничение в сумме признаваемого убытка. То есть она должна быть не более суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требования статьи 269 Налогового кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, причем за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Если это право продолжает переходить от собственника к собственнику, то действует, казалось бы, понятное по аналогии с товарами правило - для определения базы доход от реализации уменьшается на расходы, связанные с приобретением (п. 3 ст. 279 НК РФ). Однако обратите внимание - здесь, как и в статье 268, нет прямого указания на возможность признать убыток от реализации имущественного права. В то же время в подпункте 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса сказано, что признание убытков от реализации прав требования производится в соответствии со статьей 279.
Таким образом, у налоговиков появляется основание не признавать получающийся убыток (письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/205). Однако у судов противоположное мнение. В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19 февраля 2008 г. по делу N А05-13854/2006, от 26 сентября 2007 г. N Ф04-6707/2007(38640-А67-15) по делу N А67-9952/2006, ФАС Уральского округа от 6 октября 2005 г. по делу N Ф09-4483/05-С7 фактически говорится, что признание расходов ограничено статьей 270 Налогового кодекса, а не размером доходов. А в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26 сентября 2007 г. N Ф04-6707/2007(38640-А67-15) по делу N А67-9952/2006 указано на открытый перечень убытков, включаемых во внереализационные расходы согласно пункту 2 статьи 265 Налогового кодекса.
Дополнительным обоснованием возможности признать убыток может стать следующее. Если признание убытка от реализации прав требования действительно отличается от общего порядка, то для этого предусмотрен специальный подпункт 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса. Однако это отличие, как видно из статьи 279, касается только случаев, упомянутых в пунктах 1 и 2 этой статьи. Что касается пункта 3, то там речь идет о том, что доходы и расходы от финансовой услуги по реализации права требования учитываются в обычном порядке.
Прочие права требования
Порядок налогообложения от уступки прав требования, возникших при реализации товаров (работ, услуг), подробно рассматривается в статье 279 Налогового кодекса. По этим же правилам происходит и уступка права требования кредитором по долговому обязательству. Если организацией выдан аванс и она уступает право требования исходя из этого аванса, то реализации нет. Поэтому и правила статьи 279 Налогового кодекса, как может показаться, не применимы.
А если вы продали долю в уставном капитале и уступаете право требования исходя из данной сделки по реализации имущественного права, а не товара? И наконец, как быть с убытком при уступке права инвестора по инвестиционному контракту? Тем более что Минфин не сторонник его признания (письмо Минфина России
