Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 02.10.2008 N 03-04-07-01/182 (Е.А. Соболева, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, ноябрь 2008 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 02.10.2008 N 03-04-07-01/182

В настоящее время все больше людей начинают задумываться об увеличении своей пенсии, в связи с этим многие заключают договоры негосударственного пенсионного обеспечения или добровольного пенсионного страхования. По этим договорам перечисляются взносы в негосударственные пенсионные фонды (НПФ) за себя, либо за члена своей семьи, либо такие перечисления делает работодатель за своих сотрудников. В комментируемом Письме Минфина РФ от 02.10.2008 N 03-04-07-01/182 рассказывается о порядке применения налоговых вычетов по выплатам в рамках этих договоров.

Добровольное пенсионное страхование представляет собой разновидность добровольного личного страхования, которое регулируется ГК РФ, а также Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1). При добровольном пенсионном страховании страховой суммой является негосударственная пенсия, а страховым случаем - основания ее выплаты, то есть достижение застрахованным лицом определенного возраста, при этом возраст по договору может не совпадать с назначением государственной пенсии (п. 2 ст. 9 и п. 3 ст. 10 Закона N 4015-1). Договор пенсионного страхования может быть прекращен досрочно. При его расторжении страховая организация возвращает страхователю выкупную сумму. Законодательство не устанавливает конкретных правил расчета этой суммы. Они закрепляются в договоре или в правилах страхования.

Договор негосударственного пенсионного обеспечения (пенсионный договор) - это самостоятельный вид договоров, не связанный со страхованием. Он регулируется нормами Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах". По пенсионному договору вкладчик фонда уплачивает в негосударственный пенсионный фонд пенсионные взносы, а последний обязуется выплачивать участнику негосударственную пенсию.

С 01.01.2008 Федеральным законом N 216-ФЗ*(1) был введен пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, в котором говорится о том, что налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме уплаченных им в налоговом периоде пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному с негосударственным пенсионным фондом, и (или) страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования, заключенного со страховой компанией. Вычет может применяться в отношении взносов, перечисленных по вышеуказанным договорам не только в свою пользу, а также в отношении взносов, которые налогоплательщик перечисляет в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (усыновителей), детей-инвалидов (усыновленных, находящихся под опекой или попечительством).

Социальный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но с учетом ограничения, установленного в п. 2 ст. 219 НК РФ. Таким образом, в соответствии с указанной статьей данный вычет предоставляется не более 100 000 руб. в совокупности на расходы по негосударственному пенсионному обеспечению и добровольному пенсионному страхованию в налоговом периоде.

Обратите внимание: с 1 января 2009 года размер вычета увеличится до 120 000 руб., эти изменения внесены Федеральным законом N 55-ФЗ*(2).

Указанный вычет налогоплательщик может получить на основании письменного заключения при подаче декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. К заявлению необходимо приложить документы, фактически подтверждающие расходы данного лица на добровольное пенсионное страхование или негосударственное пенсионное обеспечение. К таким документам относятся:

- договор с негосударственным пенсионным фондом или со страховой организацией;

- документы об оплате взносов (квитанции, платежные поручения);

- документы, подтверждающие родство с лицами, за которых налогоплательщик платил взносы.

Обратите внимание: если вычет в текущем году использован не полностью, то на следующий год его остаток не переносится. Он так и остается неиспользованным.

Работодатель уплачивает взносы за своих сотрудников

Налог на прибыль. В соответствии со ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются взносы работодателя за своих сотрудников по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования. Однако расходы по таким договорам для целей налогообложения прибыли нормируются. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Единый социальный налог. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, которые производят выплаты физическим лицам, являются выплаты и иные вознаграждения, начисленные налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом п. 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что если выплаты в пользу физических лиц у налогоплательщика не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по прибыли, то данные выплаты не облагаются ЕСН.

Таким образом, та часть взносов, которая не уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли организации, не признается объектом обложения ЕСН, а часть, которая включается в налогооблагаемую базу по прибыли, является объектом обложения ЕСН (письма Минфина РФ от 02.03.2006 N 03-05-02-04/20, от 20.12.2007 N 03-04-06-02/224, УФНС по г. Москве от 26.06.2008 N 21-18/555).

Однако не все так просто, так как при заключении договора с НПФ выбирается схема, по которой непосредственно происходит работа с организацией. Здесь и возможно два варианта перечисления взносов по договорам с НПФ:

- взносы в НПФ перечисляются организацией непосредственно на солидарный счет и фонд не распределяет их по именным персональным счетам. В этом случае организация не может учитывать эти взносы в составе расходов для целей налогообложения прибыли и они не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Аналогичные выводы сделаны в письмах Минфина РФ от 21.11.2007 N 03-03-06/2/219, от 20.12.2007 N 03-04-06-02/224, от 04.07.2008 N 03-04-06-02/70;

- взносы перечисляются организацией на именные счета работников. В этом случае организация имеет право относить их в расходы при определении налоговой базы по прибыли, следовательно, возникает необходимость начислять на данные взносы ЕСН. Такой вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 6074/07.

Налог на доходы физических лиц. С 01.01.2008 при перечислении организацией взносов по договорам с НПФ или на добровольное пенсионное страхования за своих работников у организации не возникает обязанности начислять и удерживать НДФЛ согласно ст. 213.1 НК РФ. При этом обязательным условием является наличие соответствующей лицензии у фонда. А вот при получении страховой суммы или выкупной суммы с застрахованного лица НПФ или страховая компания обязаны удержать НДФЛ, так как согласно п. 2 ст. 213.1 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами.

Страхователь уплачивает взносы за себя

Согласно ст. 213 и 213.1 НК РФ суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в свою пользу, и по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ не подлежат обложению НДФЛ.

Однако следует обратить внимание на то, что при расторжении или изменении условий договора страхователь имеет право на получение выкупной суммы, а следовательно, у страхователя возникает доход, полученный в денежной форме, который подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом исключением является случай досрочного расторжения по причинам, независящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд. В данной ситуации налогообложению подлежит не вся сумма, а выкупная сумма за вычетом уплаченных взносов физическим лицом в свою пользу, которая выплачивается в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 213.1 НК РФ). При этом негосударственный пенсионный фонд при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода.

Страхователь уплачивает взносы в пользу другого лица

Нередко договоры по пенсионному обеспечению заключают ближайшие родственники в пользу физического лица. Взносы по пенсионному договору, заключенному одним физическим лицом в пользу другого физического лица, не подлежат налогообложению, но сами пенсии, выплачиваемые по таким договорам, облагаются НДФЛ (п. 2 ст. 213.1 НК РФ).

Е.А. Соболева,

редактор журнала

"Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 30.04.2008 N 55-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Закона "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".