Комментарий к постановлению Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 02.09.2008 N 3125/08 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2008 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего арбитражного
суда Российской Федерации от 02.09.2008 N 3125/08

Президиум ВАС в Постановлении от 02.09.2008 N 3125/08 рассмотрел вопрос о том, вправе ли налоговые органы совершать контрольные закупки при проверке соблюдения организациями и индивидуальными предпринимателями требований Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о ККТ).

Согласно п. 1 ст. 2 данного закона контрольно-кассовая техника применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. Применяя ККТ, продавец выдает кассовый чек.

Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения ККМ в установленных законом случаях влечет наложение административного штрафа на индивидуальных предпринимателей в размерах от 3 000 до 4 000 руб., на юридических лиц - от 30 000 до 40 000 руб. (ст. 14.5 КоАП РФ). Пленум ВАС в Постановлении от 31.07.2003 N 16 разъяснил, что под неприменением ККМ следует понимать, в частности:

- фактическое неиспользование кассового аппарата (в том числе по причине его отсутствия);

- пробитие кассового чека с указанием суммы, менее чем уплаченная покупателем (клиентом).

Пункт 1 ст. 7 Закона о ККТ предусматривает, что, например, налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований данного закона, проводят проверки выдачи этими лицами кассовых чеков, налагают на них штрафы в случаях и порядке, которые установлены КоАП РФ, если нарушены требования Закона о ККТ.

Закон о ККТ, с одной стороны, возлагает на налоговые органы функцию контроля за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований этого закона, а с другой - не содержит специальных форм осуществления налоговыми органами данного контроля. Налоговые инспекции часто применяют такой способ проверки, как контрольная закупка. По ее результатам на месте может быть составлен протокол об административном правонарушении. По случаям, когда налоговая инспекция привлекает налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, осуществив контрольную закупку, налогоплательщики часто обращаются в суд, считая, что проведение контрольных закупок не входит в полномочия налоговых инспекций.

Передадим слово финансистам, которые в Письме от 07.02.2006 N 03-01-15/1-23 (направленном нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС РФ от 28.03.2006 N ММ-6-06/332@) изложили подробно свою позицию по данному вопросу.

Федеральный закон от 12.08.1995 N 144-ФЗ (ред. от 02.12.2005) "Об оперативно-розыскной деятельности"*(1) предусматривает при осуществлении оперативно-розыскной деятельности в качестве оперативно-розыскного мероприятия проверочную закупку. Согласно Федеральному закону от 08.01.1998 N 3-ФЗ (ред. от 09.05.2005) "О наркотических средствах и психотропных веществах" проверочная закупка - это оперативно-розыскное мероприятие, при котором с ведома и под контролем органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, допускается приобретение наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, а также инструментов или оборудования.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 322 "Об утверждении Положения о Федеральной службе по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека" к полномочиям указанной службы отнесен:

- государственный контроль за соблюдением законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих отношения в области защиты прав потребителей;

- контроль за соблюдением правил продажи отдельных предусмотренных законодательством видов товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Органы внутренних дел взаимодействуют в пределах своей компетенции с налоговыми органами при осуществлении налоговыми органами контроля за применением контрольно-кассовой техники. Однако изменениями, внесенными в Закон Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", право органов внутренних дел проводить контрольную закупку исключено. Таким образом, следует различать:

- приобретение проверяющими товаров (услуг) в личное пользование для собственных нужд;

- приобретение товаров (услуг) сотрудниками органов, наделенных правом контрольной (проверочной) закупки.

Покупка товара (заказ услуги), проведенная в рамках проверки применения контрольно-кассовой техники, не выходит за рамки полномочий налогового органа по контролю за соблюдением Закона о ККТ (например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 N Ф04-5024/2004(А70-3099-27), ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2005 N А56-41328/04).

После проведенной покупки (заказа) проверяющие должны предъявлять руководителю или другому должностному лицу организации (представителю индивидуального предпринимателя) поручение налогового органа, служебные удостоверения и документально оформить результаты проверки соблюдения законодательства о применении ККТ. Протокол об административном правонарушении составляется работником налогового органа немедленно после выявления совершения административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ (п. 1 ст. 28.5 КоАП РФ).

Арбитражная практика сложилась однозначно в пользу того, что налоговые органы вправе осуществлять контрольные закупки (см., например, постановления ФАС ВСО от 17.01.2008 N А19-13832/07-Ф02-9837/07, ФАС ПО от 05.08.2008 N А55-18320/2007, ФАС ДВО от 20.02.2008 N Ф03-А51/08-2/192, ФАС СКО от 13.02.2008 N Ф08-311/08-108А, ФАС ЦО от 06.06.2007 N А48-4082/06-15, ФАС МО от 27.12.2006 N КА-А41/12416-06). Приведем некоторые высказывания судей:

- Закон о ККТ не содержит каких-либо запретов или ограничений действий налоговых органов по осуществлению предусмотренной законом обязанности контроля за его соблюдением, в том числе запрета на осуществление контрольной закупки (Постановление ФАС ВВО от 01.07.2008 N А79-1781/2008);

- в силу ст. 23.5, 28.3 КоАП РФ налоговые органы имеют полномочия по составлению протоколов и рассмотрению дел о привлечении к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, следовательно, проведение контрольной закупки налоговым органом направлено на реализацию полномочий, предусмотренных ч. 1 ст. 28.1 КоАП РФ (Постановление ФАС УО от 10.10.2007 N Ф09-8271/07-С1).

На фоне такого единодушия судов неожиданным выглядело Постановление ФАС СЗО от 29.11.2007 N Ф04-8186/2007(40498-А03-7). Была рассмотрена ситуация, когда работник налоговой инспекции в ходе контрольной закупки приобрел туристическую путевку стоимостью 2 545 руб., при этом туристическая организация не применила ККТ и не выдала бланк строгой отчетности по форме ТУР-1 "Туристская путевка". Налоговая инспекция привлекла организацию к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

ФАС СЗО поддержал позицию апелляционной судебной инстанции, согласно которой налоговым органом не представлено достоверных доказательств, подтверждающих событие правонарушения, поскольку в нарушение ст. 8 Закона N 144-ФЗ контрольная закупка, которая относится к оперативно-розыскным мероприятиям, произведена должностным лицом налогового органа, не наделенного правом проводить оперативно-розыскные мероприятия.

Налоговая инспекция обратилась в ВАС, который в Определении от 08.05.2008 N 3125/08 сделал выводы в пользу налоговой инспекции: нормы законодательства не ограничивают право должностных лиц налогового органа приобретать товар (работы, услуги) в целях проведения проверки. Произведенная покупка туристской путевки не является контрольной (проверочной) закупкой, предусмотренной Законом N 144-ФЗ, она была осуществлена налоговым органом в рамках проверки применения ККТ при реализации туристского продукта в соответствии с полномочиями налогового органа по контролю за выполнением требований Закона о ККТ. Поэтому ВАС в целях соблюдения единообразного подхода судов к рассматриваемому вопросу передал дело на рассмотрение в Президиум ВАС.

Итак, ВАС признавал, что налоговая инспекция правомерно приобрела путевку, и эта покупка не является контрольной закупкой. Иные суды, кроме ФАС СЗО, считают, что налоговая инспекция вправе делать контрольные закупки в целях проверки соблюдения требований Закона о ККТ. Поэтому логично было предположить, что Президиум ВАС в целях обеспечения единообразия арбитражной практики признает действия налоговой инспекции правомерными. Но президиум занял иную позицию.

Он указал, что согласно ст. 13 Закона N 144-ФЗ налоговые органы не наделены правом проводить оперативно-розыскные мероприятия. Поэтому проведение должностным лицом инспекции проверочной закупки при осуществлении контроля за применением организацией ККТ не расценивается как доказательство, полученное в соответствии с требованиями закона, подтверждающее событие правонарушения. То есть налоговая инспекция не вправе делать контрольные закупки.

Итак, организациям и индивидуальным предпринимателям во избежание риска привлечения к административной ответственности нужно обеспечить соблюдение требований законодательства о применении ККТ.

Если налоговая инспекция, осуществив контрольную закупку, привлекла налогоплательщика к ответственности за неприменение ККТ, то он может обратиться в суд с просьбой признать такую закупку незаконной. При этом нужно учесть неоднозначность арбитражной практики: до появления комментируемого решения Президиума ВАС мнение ВАС и почти всех федеральных арбитражных судов было в пользу налоговой инспекции. Лишь ФАС СЗО, а затем и Президиум ВАС высказали иную позицию, отличную от сложившейся арбитражной практики. Будут ли теперь все суды высказывать мнение в соответствии с позицией Президиума ВАС и не изменит ли тот позднее свое мнение по данному вопросу? Пока неясно.

В ситуации, когда суды будут признавать неправомерным проведение налоговыми инспекциями контрольных закупок, налоговые инспекции, обязанность которых проверять соблюдение продавцами требований Закона о ККТ никто не отменял, станут применять другие методы. Кроме этого, полномочия по проведению контрольных закупок могут быть переданы иной службе, которая будет делать контрольные закупки, проверяя соблюдение требований Закона о ККТ.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Далее - Закон N 144-ФЗ.