Комментарий к письмам Министерства финансов Российской Федерации от 08.09.2008 N 03-11-04/3/421 и от 12.09.2008 N 03-11-04/3/429 (В.А. Лесникова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2008 г.)

Комментарий к письмам Министерства финансов Российской Федерации
от 08.09.2008 N 03-11-04/3/421 и от 12.09.2008 N 03-11-04/3/429

Письма Минфина РФ от 08.09.2008 N 03-11-04/3/421, от 12.09.2008 N 03-11-04/3/429 посвящены действующим с 01.01.2009 критериям, при соблюдении которых субъект предпринимательской деятельности уплачивает ЕНВД.

Плательщиков ЕНВД в 2009 году ждут значительные изменения в гл. 26.3 НК РФ - их внес Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ (далее - Федеральный закон N 155-ФЗ). Принятые поправки вступают в силу с 01.01.2009 и снижают возможности применения ЕНВД.

При этом нельзя сказать, чтобы данные изменения были неожиданными. Они полностью согласуются с Основными направлениями налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов (далее - Основные направления налоговой политики). Последний документ был разработан впервые, рассмотрен на заседании Президиума Правительства РФ 26.05.2008 и в целом был одобрен. Основные направления налоговой политики определяют концептуальные подходы к формированию налоговой политики в стране на трехлетний плановый период. Указанным документом руководствуются как при планировании федерального бюджета, так и при подготовке проектов ежегодных бюджетов субъектов РФ. Помимо решения задач в области бюджетного планирования Основные направления налоговой политики на трехлетний период позволяют определить для всех участников налоговых отношений среднесрочные ориентиры в налоговой сфере, что приводит к повышению стабильности и определенности условий ведения экономической деятельности на территории РФ. Несмотря на то обстоятельство, что Основные направления налоговой политики не являются нормативным правовым актом, они представляют собой базу для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в этом документе положениями. Такой порядок приводит к росту прозрачности и прогнозируемости налоговой политики государства.

Согласно разд. II "Меры в области налоговой политики, планируемые к реализации в 2009 году и в плановом периоде 2010 и 2011 годов" одним из направлений реформирования налогового законодательства является порядок налогообложения в рамках специальных налоговых режимов.

Так, при разработке изменений в законодательстве по ЕНВД согласно данному документу следует исходить из того, что ЕНВД - это налог для малого бизнеса. И поэтому перечень налогоплательщиков в рамках данного спецрежима будет сужаться.

Для сужения круга налогоплательщиков, которые могут применять специальный налоговый режим, в частности ЕНВД, при подготовке поправок в НК РФ следует уточнить критерии идентификации субъектов предпринимательской деятельности. Применение таких режимов должно стать возможным исключительно для представителей малого предпринимательства. Так, ограничение для использования системы налогообложения в виде ЕНВД возможно, например, путем установления предельного количества работающих. Именно данный тезис был реализован в Федеральном законе N 155-ФЗ.

С 2009 года установлены ограничения для применения ЕНВД, в частности ограничения по численности работников и доле участия других организаций. И несмотря на то, что данные ограничения вступают в силу с 2009 года, на вопросы налогоплательщиков по поводу возможности применения ЕНВД в 2009 году уже отвечает Минфин. В прошлом номере журнала мы комментировали Письмо Минфина РФ от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147, посвященное вопросам применения ЕНВД в 2009 году. Что же нового сказал Минфин в письмах от 08.09.2008 N 03-11-04/3/421, от 12.09.2008 N 03-11-04/3/429?

В Письме N 03-11-04/3/421 финансисты делают следующий вывод: в общую численность работников организации включается также численность работников филиалов, представительств и иных обособленных подразделений организации. Вывод очень важен для плательщиков ЕНВД, так чаще всего они имеют большое количество обособленных подразделений, обычно каждое из них удовлетворяет требованию по численности 100 человек. С 2009 года организации, имеющие обособленные подразделения, среднесписочная численность работников которых в целом по организации превышает 100 человек, не смогут применять ЕНВД.

А что говорит законодательство? Обратимся к Постановлению N 69*(1), в соответствии с положениями которого рассчитывается среднесписочная численность работников организации. В пункте 86 Постановления N 69 прямо не говорится о том, включать ли работников обособленных подразделений в среднесписочную численность. Пункт 86 Постановления N 69 использует формулировку "численность работников организации". По логике, это подразумевает численность работников всей организации, включая обособленные подразделения. Однако если обратиться к п. 4 Постановления N 69, мы увидим: в нем прямо указано, что в формы федерального государственного статистического наблюдения: включаются сведения в целом по юридическому лицу, т.е. по всем подразделениям данного юридического лица независимо от их местонахождения. Соответственно, и численность рассчитывается в целом по организации. Таким образом, разъяснения Минфина соответствуют законодательству, однако налогоплательщикам от этого не легче: применять ЕНВД в 2009 году те, у кого среднесписочная численность работников свыше 100 человек, не смогут.

Второй важный вывод Письма N 03-11-04/3/421 также касается порядка определения численности: она рассчитывается исходя из всех осуществляемых видов деятельности. То есть наши предположения, обозначенные в комментарии к Письму Минфина РФ от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147, подтвердились.

И еще существенное замечание: ограничения на применение ЕНВД действуют в отношении всех организаций и индивидуальных предпринимателей, и никаких исключений, в частности, для налогоплательщиков, применяющих ЕНВД на протяжении длительного времени, не предусмотрено. Такой вывод делают специалисты Минфина в Письме N 03-11-04/3/421, отвечая на вопрос организации, которая применяет ЕНВД уже более пяти лет. То есть ограничения одинаковы как для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей), так и для давно существующих.

Выводы, приведенные в Письме N 03-11-04/3/429, не только повторяют выводы Минфина в Письме от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147: для целей применения пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ участие муниципального образования в акционерных обществах не является основанием, препятствующим применению такими акционерными обществами системы налогообложения в виде ЕНВД, - но и расширяют их, добавляя в список субъектов, не соответствующих определению "организации", приведенному в ст. 11 НК РФ, Российскую Федерацию и субъекты РФ.

Если проанализировать все вышесказанное, хочется упомянуть еще одно разъяснение финансистов, приведенное в Письме от 25.09.2008 N 03-11-04/3/445. Организацию, являющуюся плательщиком ЕНВД в 2008 году, интересует следующий момент: по сути, Закон N 155-ФЗ связывает применение или неприменение специального налогового режима в 2009 г. с показателем среднесписочной численности работников налогоплательщика в предшествующем, то есть в 2008 г. Таким образом, по мнению организации, Федеральному закону N 155-ФЗ придана обратная сила, что является нарушением ст. 54 Конституции РФ, а также п. 2 ст. 5 НК РФ.

На это специалисты главного финансового ведомства ответили: положения п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют, означают то, что указанные акты не должны распространять свои положения на те отношения, которые уже существовали до момента их вступления в юридическую силу. С учетом того, что Федеральный закон N 155-ФЗ вступает в силу с 01.01.2009 и распространяется на правоотношения, возникающие с указанной даты, права налогоплательщиков в рассматриваемом случае не нарушаются.

Может быть, с юридической точки зрения, права налогоплательщиков и не нарушаются, но то, что положение организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих в 2008 году ЕНВД и не имеющих права применять его в 2009 году, ухудшается, - это факт. В данный момент такие налогоплательщики стоят перед выбором, что делать. Какой режим налогообложения им применять? В общем случае это традиционная система налогообложения, обо всех "прелестях" которой сказано и написано немало, в некоторых случаях это может быть УСНО. Для возможности применения УСНО налогоплательщики должны удовлетворять требованиям, установленным гл. 26.2 НК РФ, и подать заявление в налоговый орган до 30.11.2008. То есть все планы налогоплательщиков (бизнес-планы, бюджеты краткосрочные и среднесрочные, планы по расширению деятельности), не то что среднесрочные, а даже краткосрочные, просто рухнули: вынужденный переход на новую систему налогообложения - это, как правило, увеличение налогового бремени, а для бухгалтера (особенно долгое время работавшего с ЕНВД) - изучение новых просторов НК РФ.

В заключение хотелось бы сказать, что, возможно, поправками в гл. 26.3 НК РФ, сокращающими количество налогоплательщиков, имеющих право применять ЕНВД, правительство не ограничится. Преследуется цель выведения крупного бизнеса из-под специального налогового режима ЕНВД, а значит, в будущем возможно установление ограничения по объему выручки. Именно такая информация сейчас обсуждается в СМИ.

В.А. Лесникова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Росстата от 20.11.2006 N 69 "Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации".