Вопрос: Трудовыми договорами с работниками закреплена обязанность работодателя выплачивать пособие по временной нетрудоспособности в размере 100% среднего заработка. Аудиторы отметили, что доплата "больничного" пособия до фактического заработка, превышающая установленный законодательством и возмещаемый ФСС денежный лимит (17 250 руб.), в целях налогообложения прибыли не учитывается. Объясните, правы ли они, ведь работодатель предусмотрел указанные выплаты в локальных актах организации? ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Трудовыми договорами с работниками закреплена обязанность работодателя выплачивать пособие по временной нетрудоспособности в размере 100% среднего заработка. Аудиторы отметили, что доплата "больничного" пособия до фактического заработка, превышающая установленный законодательством и возмещаемый ФСС денежный лимит (17 250 руб.), в целях налогообложения прибыли не учитывается. Объясните, правы ли они, ведь работодатель предусмотрел указанные выплаты в локальных актах организации?

Скажем сразу, что по данному вопросу существует две точки зрения и, как показала арбитражная практика последних лет, преимущество отдается позиции, изложенной вашими аудиторами.

А теперь подробнее. Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К таковым, в частности, относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации (п. 15 ст. 255 НК РФ).

Принимая во внимание названную норму Кодекса, можно прийти к выводу, что "больничные" доплаты (суммы превышения фактически выплаченного пособия над максимальным размером, компенсируемым ФСС), закрепленные локальными нормативными актами организации, можно учесть в налоговых расходах. (Напомним, ст. 12 Закона о бюджете ФСС РФ*(1) на 2008 год установлен максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности в сумме 17 250 руб. Причем в районах и местностях, в которых применяются районные коэффициенты к заработной плате, верхний предел пособия корректируется с учетом этих коэффициентов.)

Да и контролеры не препятствуют такому подходу. В своих разъяснениях и финансисты*(2) (письма от 17.04.2007 N 03-03-06/1/242, от 17.11.2005 N 03-03-04/3/17), и налоговики (Письмо УФНС по г. Москве от 09.03.2006 N 21-18/196), ссылаясь на п. 15 ст. 255 НК РФ, поясняют, что сумма доплаты до фактического заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности относится к расходам на оплату труда и учитывается в целях налогообложения.

При этом Минфин уточняет: поскольку сумма доплаты работнику до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности не рассматривается как государственное пособие и относится к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, то такая доплата подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке (Письмо от 29.06.2007 N 03-04-06-02/125).

Казалось бы, все предельно просто, и, в чем возникают сомнения, не понятно. Тем не менее в ст. 183 ТК РФ*(3) говорится, что в качестве гарантий работнику при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает пособие в соответствии с федеральными законами.

Далее, внимательно прочитаем п. 15 ст. 255 НК РФ, в котором речь идет о доплатах, предусмотренных законодательством РФ. В то время как расходы на доплату по больничным листам до заработной платы, осуществленные в соответствии с внутренним нормативным актом общества, не относятся к расходам на доплату до фактического заработка, предусмотренным п. 15 ст. 255 НК РФ, поскольку не установлены законодательством Российской Федерации (Постановление ФАС СЗО от 26.03.2008 N А56-6459/2007).

Ситуация с доплатой "больничного" пособия до фактического заработка на основании прямого указания закона, как отметил Президиум ВАС в Постановлении от 03.07.2007 N 1441/07, имела место лишь до января 2005 года - ст. 24 Закона РФ от N 4520-1*(4) вменяла в обязанность работодателям выплачивать больничный лицам, работающим в районах Крайнего Севера, в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. Данные выплаты уменьшали налогооблагаемую прибыль и не облагались ЕСН на основании пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ.

С января 2005 года такая обязанность была исключена*(5) (теперь "больничное" пособие для указанных лиц имеет верхний предел - оно должно быть не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом). Значит, доплата до фактического заработка, превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, в состав расходов на основании п. 15 ст. 255 НК РФ не включается, а должна производится за счет собственных средств налогоплательщика.

Отметим, что после такого решения высших арбитров арбитражная практика по данному вопросу начала меняться. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2008 N 09АП-329/2008-АК говорится о следующем: в ситуации, когда существовавшая ранее обязанность работодателей выплачивать пособия по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки была из закона исключена, организации лишились возможности списывать доплату до фактического заработка, превышающую размер максимального пособия по временной нетрудоспособности, на расходы в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ, в связи с чем данные доплаты не могут облагаться ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. (Аналогичная позиция изложена и в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2008 N 09АП-326/2008-АК.)

Приведем еще один пример - Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 2936/08. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций рассматриваемого дела пришли к выводу о том, что суммы доплат работникам до фактического заработка в связи с временной утратой трудоспособности подлежали включению в налоговую базу по прибыли на основании п. 15 ст. 255 НК РФ. А значит, организация должна была начислить ЕСН (п. 3 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ).

Однако Президиум ВАС обжалуемые судебные акты отменил, указав следующее. В силу пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ государственные пособия, выплачиваемые согласно законодательству РФ, законодательным актам субъектов РФ, решениям представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам, не подлежат обложению ЕСН. Исходя из ст. 24 Закона РФ N 4520-1 (в редакции, действовавшей в 2004 году) в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. Следовательно, доплаты до фактического заработка не подлежат обложению ЕСН.

Итак, подведем итог. Поскольку в настоящее время законодательство не предусматривает случаев, когда организации могут начислять суммы исходя из фактического заработка, указанные выплаты (несмотря на то, что они закреплены локальными актами организации) не уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании п. 15 ст. 255 НК РФ. "Больничные" доплаты не должны учитываться в составе налоговых расходов на оплату труда, поскольку выплачиваются за счет чистой прибыли предприятия, и на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не являются объектом обложения ЕСН (постановления ФАС СЗО от 26.03.2008 N А56-6459/2007, ФАС МО от 29.02.2008 N КА-А40/14043-07).

Что касается возможности учета рассматриваемых выплат в целях налогообложения на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором*(6)), отметим сразу, что положительная арбитражная практика, которую мы приведем ниже, имела место в период до постановлений Президиума ВАС РФ, на которые было акцентировано внимание читателей.

Итак, в Постановлении от 04.06.2007 N А56-14309/2006 ФАС СЗО указал: п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет организациям право выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. В рассматриваемом судом случае доплаты к пособиям по временной нетрудоспособности выплачивались на основании приказа генерального директора, трудовых договоров с работниками. Таким образом, в силу п. 25 ст. 255 НК РФ данные выплаты уменьшают базу по налогу на прибыль, следовательно, облагаются ЕСН.

Из Постановления ФАС ЦО от 27.07.2004 N А62-3703/03 следует вывод о том, что п. 25 ст. 255 НК РФ допускает учитывать, помимо расходов, прямо перечисленных в этой статье, иные расходы, произведенные в пользу работников, при условии, что последние оговорены в трудовом или коллективном договоре.

В пользу представленной позиции можно привести еще один аргумент: в ст. 270 НК РФ "больничные" доплаты не поименованы в перечне выплат, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Но, по какому сценарию будут развиваться события сейчас (с учетом сложившегося мнения высших арбитров), если организация учтет доплату до фактического заработка в налоговых расходах на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, неизвестно. Безопаснее, на наш взгляд, данные выплаты (повторимся еще раз) осуществлять за счет чистой прибыли и не начислять на них ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 ноября 2008 г.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".

*(2) Напомним, ранее Минфин высказывался против учета доплаты по больничному листу в налоговых расходах (см., например, Письмо от 07.05.2004 N 04-02-05/3/36).

*(3) Действует в данной редакции с 06.10.2006.

*(4) Закон РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

*(5) Статья 24 Закона РФ N 4520-1 в редакции Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ.

*(6) В соответствии со ст. 41 ТК РФ в коллективный договор могут включаться обязательства работников и работодателей по формам, системам и размерам оплаты труда, выплатам пособий и компенсаций и по другим вопросам, определенным сторонами. Действующим трудовым законодательством не предусмотрено каких-либо запретов в части определения вопросов, регулируемых коллективным договором. В частности, одним из них может быть и вопрос доплат сотрудникам в случае временной нетрудоспособности. При этом содержание трудового и (или) коллективного договоров может регулировать порядок учета тех или иных выплат для целей налогообложения (в случае если расходы соответствуют критериям, указанным в ст. 252 НК РФ).