Об обложении налогом на имущество организаций (Е.Н. Исакина, "Налоговый вестник", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2008 г.)

Об обложении налогом на имущество организаций

1. Общий порядок расчета и уплаты налога на имущество организаций

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество), установленный главой 30 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), вводится в действие законом субъекта Российской Федерации и уплачивается только юридическими лицами с остаточной стоимости основных средств, к которым относится имущество, используемое юридическим лицом в качестве средств труда более одного года (например, здания, оборудование, вычислительная техника, транспортные средства и т.д.).

2. Как рассчитать сумму налога на имущество

Для расчета суммы налога на имущество, уплачиваемой в бюджет за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год) сначала определяется среднегодовая стоимость налогооблагаемого имущества юридического лица за этот период в следующем порядке.

Пример.

Стоимость налогооблагаемого имущества юридического лица равна:

- на 1 января отчетного года - 200 000 руб.;

- на 1 февраля отчетного года - 210 000 руб.;

- на 1 марта отчетного года - 220 000 руб.;

- на 1 апреля отчетного года - 230 000 руб.;

- на 1 мая отчетного года - 240 000 руб.;

- на 1 июня отчетного года - 230 000 руб.;

- на 1 июля отчетного года - 180 000 руб.;

- на 1 августа отчетного года - 175 000 руб.;

- на 1 сентября отчетного года - 170 000 руб.;

- на 1 октября отчетного года - 200 000 руб.;

- на 1 ноября отчетного года - 205 000 руб.;

- на 1 декабря отчетного года - 210 000 руб.;

- на 31 декабря отчетного года - 205 000 руб.

Налоговая база по итогам I квартала отчетного года составит 215 000 руб. [(200 000 руб. + 210 000 руб. + 220 000 руб. + 230 000 руб.) : (3 + 1)].

Налоговая база по итогам полугодия отчетного года составит 215 714 руб. [(200 000 руб. + 210 000 руб. + 220 000 руб. + 230 000 руб. + 240 000 руб. + 230 000 руб. + 180 000 руб.) : (6 + 1)].

Налоговая база по итогам 9 месяцев отчетного года составит 205 500 руб. [(200 000 руб. + 210 000 руб. + 220 000 руб. + 230 000 руб. + 240 000 руб. + 230 000 руб. + 180 000 руб. + 175 000 руб. + 170 000 руб. + 200 000 руб.) : (9 + 1)].

Налоговая база по итогам отчетного года равна 205 769 руб. [(200 000 руб. + 210 000 руб. + 220 000 руб. + 230 000 руб. + 240 000 руб. + 230 000 руб. + 180 000 руб. + 175 000 руб. + 170 000 руб. + 200 000 руб. + 205 000 руб. + 210 000 руб. + 205 000 руб.) : (12 + 1)].

Налоговый период по налогу на имущество составляет один календарный год, а отчетными периодами являются I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

Ставка налога на имущество устанавливается субъектами Российской Федерации и не может превышать 2,2% (ст. 380 НК РФ).

В соответствии со ст. 380 НК РФ допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом обложения. Если законом субъекта Российской Федерации ставка налога на имущество не установлена, применяется ставка 2,2%.

3. Порядок уплаты налога на имущество

В течение года юридические лица уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество за каждый отчетный период. По итогам года юридические лица окончательно рассчитываются с бюджетом по налогу. Сумма налога, которая уплачивается в бюджет по итогам отчетного периода (I квартала, полугодия и 9 месяцев), определяется в порядке, приведенном в следующем примере.

Пример.

Организация уплачивает налог на имущество по ставке 2,2%.

Налоговая база за I квартал отчетного года равна 200 000 руб.

По итогам квартала организация должна уплатить в бюджет 1100 руб. (200 000 руб. х 2,2% : 4).

Налоговая база за полугодие составила 150 000 руб.

По итогам полугодия организация должна уплатить в бюджет 825 руб. (150 000 руб. х 2,2% : 4).

Налоговая база за 9 месяцев равна 157 500 руб.

По итогам 9 месяцев организация должна уплатить в бюджет 866 руб. (157 500 руб. х 2,2% : 4).

Сумма налога, которую организация должна уплатить в бюджет по итогам года, рассчитывается следующим образом.

Налоговая база организации по итогам года равна 210 000 руб.

Организация должна уплатить в бюджет за отчетный год 1829 руб. (210 000 руб. х 2,2% - 1100 руб. - 825 руб. - 866 руб.).

Всего за год организация должна уплатить налог на имущество в сумме 4620 руб. (1100 руб. + 825 руб. + 866 руб. + 1829 руб.).

Субъекты Российской Федерации могут установить иной порядок уплаты налога на имущество.

4. Как уплачивают налог
на имущество организации, имеющие обособленные подразделения

Налог с имущества, которое числится на балансе обособленного подразделения, должен уплачиваться по месту нахождения этого подразделения.

Для этого отдельно рассчитывается налоговая база, приходящаяся на головное отделение организации и на каждый из филиалов.

Для определения налоговой базы по головному отделению рассчитывается налоговая база в целом по организации и из полученной величины вычитается налоговая база по обособленным подразделениям.

Затем налоговая база по головному отделению и по каждому обособленному подразделению умножается на ставку налога на имущество, действующую в субъекте Российской Федерации, где они находятся.

Организация может владеть недвижимостью, которая находится в других субъектах Российской Федерации. Налог с такого имущества уплачивается в бюджеты этих субъектов Российской Федерации.

5. Как уплачивают налог
на имущество участники совместной деятельности

Организации, которые участвуют в совместной деятельности (по договору простого товарищества), могут передавать свое имущество в общее дело, при этом каждый участник уплачивает налог с такого имущества отдельно.

Организации могут также приобретать или создавать имущество в ходе совместной деятельности. Каждый участник рассчитывает налог с этого имущества пропорционально стоимости своего вклада в общее дело. Данные об остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника в нем товарищам должен сообщать участник, который ведет учет общей деятельности, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

6. Сроки уплаты налога на имущество

Сроки уплаты авансовых платежей по налогу на имущество, а также самого налога устанавливаются субъектами Российской Федерации.

7. Порядок и сроки представления отчетности

Ежеквартально (если иное не предусмотрено законом субъекта Российской Федерации) в налоговый орган подаются налоговые расчеты, а по итогам года - налоговая декларация по налогу на имущество.

Если организация имеет обособленные подразделения или недвижимость в других субъектах Российской Федерации, она должна подавать налоговые расчеты и декларации в налоговые органы по месту нахождения этих подразделений и имущества.

8. Определение объекта налогообложения

8.1. Определение объекта налогообложения по доходным вложениям
в материальные ценности

Пример.

Ситуация.

Организация имеет на балансе предметы проката, стоимость которых не включена бухгалтером в расчет налога.

Условия примера.

В январе ООО "Паритет" приобрело и ввело в эксплуатацию предметы проката на сумму 200 000 руб. (без НДС).

Бухгалтер эту сумму отразил на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Ежемесячная сумма амортизации этого имущества составляет 10 000 руб.

Авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал рассчитан бухгалтером без учета стоимости предметов проката.

В данной ситуации бухгалтер не учел, что доходные вложения в материальные ценности с 1 января 2006 года относятся к основным средствам (п. 2 приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"). С этого момента изменился порядок формирования налоговой базы по налогу.

Объектом налогообложения признается согласно ст. 374 НК РФ движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Бухгалтер ООО "Паритет" не включил стоимость имущества, учтенного на счете 03, в налоговую базу по налогу на имущество, в результате сумма авансового платежа по налогу за I квартал была занижена.

При исчислении среднегодовой стоимости имущества учитывается его остаточная стоимость на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом.

Таким образом, бухгалтер ООО "Паритет" занизил налоговую базу для расчета авансового платежа по налогу на имущество за I квартал на сумму 142 500 руб. [0 руб. + 200 000 руб. + (200 000 руб. - 10 000 руб.) + (200 000 руб. - 10 000 руб. х 2) : (3 + 1)].

Сумма недоимки составила 784 руб. [(142 500 руб. х 2,2%) : 4].

До 1 января 2006 года доходные вложения в материальные ценности (имущество, которое организация использует включительно для предоставления в платное пользование другим организациям и учитывает на счете 03) не признавались объектом обложения налогом на имущество.

С 1 января 2006 года такое имущество облагается налогом, причем независимо от даты принятия его к учету - до или после 1 января 2006 года, если, конечно, оно отвечает всем критериям основного средства: способно принести доход, предназначено для использования в производстве, управленческих нужд или сдачи в аренду, имеет срок службы больше одного года и не подлежит последующей продаже (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

С 1 января 2006 года в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 имущество, приобретенное для сдачи в аренду (прокат, лизинг), соответствующее критериям основного средства, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, учитывается в составе материально-производственных запасов.

Таким образом, бухгалтер при расчете суммы авансового платежа по налогу на имущество за I квартал должен был учесть в среднегодовой стоимости имущества остаточную стоимость предметов проката, отраженных на счете 03.

Предположим, что ошибка была обнаружена в мае.

Бухгалтер должен был оформить в этом месяце проводку:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на имущество", - 784 руб. - доначислен авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал.

Остаточная стоимость имущества за отчетный период [графа 3 Расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период раздела 2 налоговой декларации по налогу на имущество организаций, форма которой утверждена приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н (далее - декларация)] должна быть указана с учетом увеличения:

- на 1 февраля - на 200 000 руб.;

- на 1 марта - на 190 000 руб. (200 000 руб. - 10 000 руб.);

- на 1 апреля - на 180 000 руб. (200 000 руб. - 10 000 руб. х 2).

При этом среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) возросла на 142 500 руб. [(200 000 руб. + 190 000 руб. + 180 000 руб.) : 4].

На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации).

Сумма авансового платежа по налогу на имущество рассчитывается по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 раздела 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) должна была увеличиться на 784 руб. (142 500 руб. х 2,2% : 4).

8.2. Определение объекта налогообложения по недвижимости,
право собственности на которую не зарегистрировано

Пример.

Ситуация.

Организация учитывает здание, права на которое еще не зарегистрированы, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Организация эксплуатирует здание (использует в производственной деятельности). Налог на имущество со стоимости этого здания организация не уплачивала до получения свидетельства о праве собственности.

Условия примера.

В феврале ООО "Паритет" закончило строительство здания. В этом же месяце организация подала документы для регистрации права собственности на построенный объект и начала его эксплуатировать. Стоимость здания полностью сформирована на счете 08 и составила 37 999 800 руб., включая государственную пошлину за регистрацию права собственности.

Свидетельство о регистрации получено обществом в мае.

Бухгалтер оформил проводку:

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - 37 999 800 руб. - введено в эксплуатацию здание.

Зданию установлены срок полезного использования и линейный способ начисления амортизации. Сумма амортизации составила 102 150 руб. в месяц. Общество начало амортизировать здание в июне.

В целях упрощения примера предположим, что другого амортизируемого имущества у общества не было.

За I квартал ООО "Паритет" сдало в налоговый орган "нулевой" расчет по авансовым платежам на налогу на имущество.

Критерии основного средства, которое должно облагаться налогом, перечислены в п. 4 ПБУ 6/01:

актив признается основным средством при одновременном выполнении следующих условий:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для представления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Иными словами, если объект способен принести доход, предназначен для использования в производстве, для управленческих нужд или сдачи в аренду, имеет срок службы больше года и не подлежит продаже, то налог по нему должен уплачиваться. Причем не имеет значения, поданы документы на государственную регистрацию или нет.

Бухгалтер ООО "Паритет" до момента регистрации права собственности на здание не начислял налог на его стоимость. В результате авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал был занижен.

В данном примере организация начала эксплуатировать здание после того, как подала заявление на государственную регистрацию права собственности. Но после этого организация должна была перевести здание в состав основных средств - со счета 08 на счет 01. Методология бухгалтерского учета при этом не нарушалась, так как поступать таким образом разрешают Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. С этого момента стоимость здания должна была участвовать в расчете налога.

Согласно п. 32 ПБУ 6/01 правила бухгалтерского учета требуют от организации раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о недвижимости, принятой в эксплуатацию и фактически используемой, которая проходит государственную регистрацию. Бухгалтер при вводе здания в эксплуатацию мог учесть его на специальном субсчете "Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы", открываемом к счету 01. После регистрации права собственности бухгалтер должен был перенести первоначальную стоимость этого права на субсчет "Объекты недвижимости, права собственности на которые зарегистрированы". Общество должно было начать амортизировать здание с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации и подачи документов на регистрацию, то есть с марта, и соответственно за I квартал оно должно было уплатить авансовый платеж по налогу на имущество.

Предположим, что ошибка была обнаружена в мае. Бухгалтер ООО "Паритет" должен был внести в учет в этом же месяце все необходимые исправления, относящиеся к I кварталу. Сначала он должен был начислить амортизацию за март:

Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01 - 102 150 руб. - начислена амортизация за март.

Таким образом, остаточная стоимость здания должна была составить:

- на 1 марта - 37 999 800 руб.;

- на 1 апреля - 37 897 650 руб. (37 999 800 руб. - 102 150 руб.).

Затем бухгалтер должен был рассчитать среднегодовую стоимость имущества, которая должна была равняться 18 974 363 руб. [(0 руб. + 0 руб. + 37 999 800 руб. + 37 897 650 руб.) : 4].

Авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал должен был составить 104 359 руб. (18 974 363 руб. х 2,2% : 4).

Бухгалтер должен был оформить проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество", - 104 359 руб. - начислен налог на имущество за I квартал.

В уточненном расчете авансового платежа за I квартал бухгалтер должен был сначала заполнить раздел 2, где должен был указать остаточную стоимость имущества за отчетный период [графа 3 Расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период раздела 2 декларации]:

- на 1 января - 0 руб.;

- на 1 февраля - 0 руб.;

- на 1 марта - 37 999 800 руб.;

- на 1 апреля - 37 897 650 руб. (37 999 800 руб. - 102 150 руб.).

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) равнялась 18 974 363 руб. На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации). Сумма авансового платежа по налогу на имущество должна рассчитываться по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

В рассматриваемом примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 раздела 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) равнялась 104 359 руб. (18 974 363 руб. х 2,2% : 4).

8.3. Определение объекта налогообложения при совмещении
налоговых режимов

Пример.

Ситуация.

Организация, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), начинает осуществлять новый вид деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения. При этом на имущество, используемое в обоих видах деятельности, налог на имущество бухгалтер не начисляет.

Условия примера.

ООО "Паритет" торгует в розницу. С февраля 2008 года общество стало осуществлять и оптовую торговлю, которая облагается налогами в общеустановленном порядке. Организация использовала все основные средства в обоих видах деятельности. Налог за I квартал 2008 года бухгалтер не начислил.

Предположим, остаточная стоимость основных средств организации составляла:

- на 1 января - 500 000 руб.;

- на 1 февраля - 620 000 руб.;

- на 1 марта - 600 000 руб.;

- на 1 апреля - 700 000 руб.

Выручка за I квартал 2008 года от розничной торговли составила 12 000 000 руб., а от оптовой торговли - 8 000 000 руб. (без НДС).

В данном случае бухгалтер ООО "Паритет" не учел требования последнего абзаца п. 7 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что в феврале у организации возник объект обложения налогом на имущество - основные средства, которые организация начала использовать в обычной деятельности (в оптовой торговле), и на стоимость этого имущества в I квартале надо было начислить налог.

Как указано выше, п. 7 ст. 346.26 НК РФ организациям, которые совмещают уплату ЕНВД с другими налоговыми режимами, предписано вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Но если организация использует имущество одновременно и при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, и при применении других налоговых режимов, то обеспечить его раздельный учет невозможно. В этом случае доля стоимости основных средств, с которой надо уплатить налог на имущество, определяется расчетным путем.

Для этого можно использовать, например, показатель доли нетто-выручки по обычным видам деятельности в общей выручке организации. Период, за который берется выручка, должен соответствовать налоговому периоду по режиму ЕНВД, то есть кварталу.

В части имущества, которое организация полностью использует во "вмененной" деятельности, налог на имущество не уплачивается. Поэтому при расчете не надо учитывать выручку от реализации продукции (работ, услуг), полученную от непосредственного использования такого имущества.

Налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из остаточной стоимости облагаемого имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и на 1-е число месяца следующего отчетного периода (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Остаточная стоимость имущества по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля определяется исходя из выручки за I квартал.

Остаточная стоимость имущества по состоянию на 1 мая, 1 июня, 1 июля формируется исходя из выручки за II квартал.

Для расчета стоимости имущества по состоянию на 1 августа, 1 сентября, 1 октября необходимо брать выручку за III квартал.

Остаточная стоимость имущества по состоянию на 1 октября, 1 ноября, 1 декабря и 31 декабря налогового периода должна рассчитываться исходя из выручки, полученной в IV квартале.

Порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, если организация использует имущество одновременно в деятельности, переведенной на режим ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами согласно общему режиму, по которому невозможно обеспечить раздельный учет, НК РФ не установлен. Поэтому организация должна закрепить избранный метод в учетной политике.

Предположим, что ошибка была обнаружена в мае.

Бухгалтер должен был рассчитать стоимость основных средств, с которых надо было уплачивать налог на имущество за I квартал.

За квартал доля выручки от оптовой торговли составила 40% [(8 000 000 руб. : (8 000 000 руб. + 12 000 000 руб.) х 100].

Остаточная стоимость имущества, с которой организация должна была уплатить налог, составила:

- на 1 января - 200 000 руб. (500 000 руб. х 40%);

- на 1 февраля - 248 000 руб. (620 000 руб. х 40%);

- на 1 марта - 240 000 руб. (600 000 руб. х 40%);

- на 1 апреля - 280 000 руб. (700 000 руб. х 40%).

Несмотря на то что доля выручки от оптовой торговли во II квартале изменилась, перерасчет остаточной стоимости основных средств за I квартал на 1 апреля делать было не надо.

Средняя стоимость налогооблагаемого имущества за I квартал 2008 года составила 242 000 руб. [(200 000 руб. + 248 000 руб. + 240 000 руб. + 280 000 руб.) : (3 + 1)].

В бюджет обществу надо было уплатить налог на имущество в сумме 1331 руб. (242 000 руб. х 2,2% : 4).

Бухгалтер должен был оформить следующую проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество", - 1331 руб. - начислен авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал 2008 года.

Ошибка привела к занижению суммы налога на имущество. Поэтому после перерасчета налоговых обязательств за I квартал 2008 года обществу надо было представить в налоговый орган уточненный расчет по авансовым платежам. Сначала бухгалтер должен был заполнить раздел 2, где он должен был указать остаточную стоимость имущества за отчетный период [графа 3 Расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период раздела 2 декларации]:

- на 1 января - 200 000 руб.;

- на 1 февраля - 248 000 руб.;

- на 1 марта - 240 000 руб.;

- на 1 апреля - 280 000 руб.

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) равна 242 000 руб. На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации).

Сумма авансового платежа по налогу рассчитывается по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 раздела 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) равна 1331 руб. (242 000 руб. х 2,2% : 4).

9. Порядок начисления амортизации

9.1. Начисление амортизации по имуществу,
находящемуся на консервации

Пример.

Ситуация.

Организация перевела на консервацию основное средство на срок, превышающий три месяца. В течение всего этого времени бухгалтер начислял амортизацию по законсервированному имуществу.

Условия примера.

На период временного спада производства директор ООО "Паритет" решил законсервировать часть производственного оборудования с 1 апреля на срок 4 месяца. Остаточная стоимость оборудования на 1 января составляла 90 000 руб. Норма амортизации - 2500 руб. в месяц.

На протяжении всего периода консервации бухгалтер начислял амортизацию по этому объекту. Для расчета налога за полугодие бухгалтер рассчитал среднегодовую стоимость законсервированного оборудования в сумме 82 500 руб. {[90 000 руб. + (90 000 руб. - 2500 руб.) + (90 000 руб. - 2500 руб. х 2 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. х 3 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. х 4 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. х 5 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 6 мес.)] : (6 + 1)}.

В бюджет по этому имуществу бухгалтер уплатил налог в сумме 454 руб. (82 500 руб. х 2,2% : 4).

Согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию сроком более трех месяцев.

Основные средства общества были переведены на консервацию на срок более трех месяцев.

В этом случае во время консервации обществу не надо было начислять амортизацию по основным средствам, переведенным на консервацию.

В результате ошибки бухгалтера общество занизило сумму авансового платежа по налогу за полугодие.

Имущество, которое организация решила законсервировать, остается на ее балансе в качестве основных средств. Стоимость такого имущества входит в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ), и несмотря на то, что основное средство, переведенное на консервацию, фактически не используется, на его стоимость должен начисляться налог на имущество. А начислять или не начислять амортизацию на это имущество, зависит от срока, на который оно выведено из эксплуатации.

Если этот срок больше трех месяцев, то организация должна исключить это оборудование из состава амортизируемого имущества и амортизацию по нему не начислять (п. 3 ст. 256 НК РФ).

При этом имущество продолжает числиться на счете 01 (или 03). Оно просто временно переводится из категории "имущество в эксплуатации" в категорию "объекты на консервации" (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

После расконсервации имущества амортизация по нему должна продолжать начисляться в прежнем порядке. В этом случае срок полезного использования основного средства вырастет на время простоя.

Если же срок консервации меньше трех месяцев, то амортизация по нему начисляется "без перерыва" (п. 23 ПБУ 6/01).

Допустим, что бухгалтер ООО "Паритет" обнаружил ошибку в июле.

В этом месяце он должен был сторнировать излишне начисленную с апреля по июнь амортизацию по законсервированному оборудованию.

Д-т 20 "Основное производство" К-т 02 - 7500 руб. (2500 руб. х 3 мес.) - сторнирована излишне начисленная за апрель, май и июнь амортизация по оборудованию, находящемуся на консервации.

Это означает, что остаточная стоимость данного оборудования начиная с 1 апреля и до конца срока консервации (1 августа) должна равняться остаточной стоимости имущества на 1 апреля - 82 500 руб. (90 000 руб. - 2500 руб. х 3 мес.).

В этом случае должна была измениться средняя стоимость оборудования за полугодие и составить 84 643 руб. {[90 000 руб. + (90 000 руб. - 2500 руб.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 2 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. х 3 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. х 3 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. х 3 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. х 3 мес.)] : (6 + 1)}.

Авансовый платеж по налогу на имущество по этому оборудованию за полугодие должен был составить 466 руб. (84 643 руб. х 2,2% : 4). Сумма к доплате - 12 руб. (466 руб. - 454 руб.), которая должна была быть начислена проводкой:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций", - 12 руб. - доначислен авансовый платеж по налогу на имущество за полугодие.

После перерасчета налоговых обязательств за полугодие обществу необходимо было представить в налоговый орган уточненный расчет по авансовым платежам по налогу на имущество. Сначала бухгалтер должен был исправить раздел 2 декларации, где он должен был откорректировать остаточную стоимость имущества за отчетный период [графа 3 Расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период раздела 2 декларации] и указать:

- на 1 мая - 82 500 руб.;

- на 1 июня - 82 500 руб.

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) должна была увеличиться на 84 643 руб.

На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации).

В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 раздела 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) увеличится на 12 руб. [(84 643 руб. x 2,2% : 4) - (82 500 руб. х 2,2% : 4)].

9.2. Начисление амортизации по объектам жилищного фонда

Пример.

Ситуация.

Организация имеет в собственности квартиру. На ее стоимость бухгалтер амортизацию не начисляет.

Условия примера.

ООО "Паритет" имеет в собственности квартиру, предназначенную для временного проживания в ней командированных сотрудников. Квартира была приобретена после 1 января 2006 года. Ее первоначальная стоимость равна 1 500 000 руб. По этой квартире бухгалтер амортизацию не начислял.

Для расчета налога на имущество за первый год эксплуатации квартиры бухгалтер из ее первоначальной стоимости вычел сумму годового износа, которую он начислял по норме 0,8% в год (постановление Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР") и учитывал за балансом. Сумма износа составила 12 000 руб. (1 500 000 руб. x 0,8%).

Таким образом, среднегодовая стоимость квартиры по расчетам бухгалтера составила 1379 538,46 руб. [(0 руб. + 1 500 000 руб.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. х 2 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. х 3 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. х 4 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. х 5 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. х 6 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. х 7 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. х 8 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. х 9 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. х 10 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. х 11 мес.)] : (12 + 1).

За год общество уплатило налог на имущество по ставке 2,2% в сумме 30 349,85 руб. (1379 538,46 руб. х 2,2%).

В данном случае бухгалтер сделал существенную ошибку, когда формировал базу по налогу на имущество организаций.

Стоимость жилищного фонда для расчета налога на имущество, определяемую как разницу между первоначальной стоимостью и величиной начисленного износа, можно было принимать только по имуществу, приобретенному до 2006 года.

В настоящее время по такому имуществу в общем порядке начисляется амортизация. Объекты жилищного фонда исключены из состава имущества, не подлежащего амортизации.

Ошибка бухгалтера в определении остаточной стоимости привела к искажению налоговой базы по налогу на имущество.

Если бы квартира была приобретена до 2006 года, то есть числилась бы на балансе организации на 1 января 2006 года, то стоимость жилищного фонда для расчета налога на имущество можно было бы определить как разницу между первоначальной стоимостью и величиной начисленного износа. По таким объектам жилищного фонда и в настоящее время начисляется износ, а для расчета налога на имущество его годовая сумма равномерно распределяется по месяцам налогового периода.

С 2006 года все объекты жилищного фонда, которые используются в коммерческой деятельности организации и соответствуют критериям основных средств (способны принести доход, предназначены для использования в производстве, для управленческих нужд или сдачи в аренду, имеют срок службы больше года и не подлежат продаже), должны амортизироваться. Но это относится только к тем объектам, которые приобретены после 1 января 2006 года (Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Бухгалтер должен был погашать стоимость квартиры, которую общество приобрело после 1 января 2006 года, в общеустановленном порядке, то есть путем начисления амортизации.

Сначала общество должно было установить срок полезного использования и норму амортизации объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Предположим, для квартиры общество установило срок полезного использования 35 лет (420 мес.). В этом случае норма амортизации составит 0,2381% [(1 : 420 мес.) х 100], а сумма ежемесячной амортизации - 3571,5 руб. (1 500 000 руб. х 0,2381%).

В условиях данного примера средняя стоимость квартиры за год равна 1 366 483 руб. {[0 руб. + 1 500 000 руб. + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. х 2 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. х 3 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. х 4 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. х 5 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. х 6 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. х 7 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. х 8 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. х 9 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. х 10 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. х 11 мес.)] : (12 + 1)}.

Сумма налога должна была составить 30062,63 руб. (2,2% х 1 366 483 руб.).

В результате ошибки бухгалтер завысил среднегодовую стоимость квартиры на 13055,46 руб. (1 379 538,46 руб. - 1 366 483 руб.) и переплатил налог на 287 руб. [(30 349,85 руб. - 30062,63 руб.) или (13 055,46 руб. х 2,2%)].

Предположим, что ошибка была обнаружена в начале апреля.

Бухгалтер должен был в данном случае оформить исправительные проводки:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 02 "Амортизация основных средств" - 39286,5 руб. (3571,5 руб. х 11 мес.) - отражена в убытках прошлых лет амортизация за февраль - декабрь прошлого года;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций", К-т 91 - 287 руб. (13055,46 руб. х 2,2%) - отражена в составе прибыли прошлых лет излишне начисленная сумма налога на имущество за прошлый год.

Несмотря на то что налог на имущество был перечислен в большей сумме, общество должно было сдать в налоговый орган уточненную декларацию, а переплату по налогу могла вернуть или зачесть в счет будущих платежей [ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].

- на 1 марта - на 2571,5 руб. (3571,5 руб. - 1000 руб.);

- на 1 апреля - на 5143 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) х 2 мес.];

- на 1 мая - на 7714,5 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) х 3 мес.];

- на 1 июня - на 10 286 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) х 4 мес.];

- на 1 июля - на 12 857,5 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) х 5 мес.];

- на 1 августа - на 15 429 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) х 6 мес.];

- на 1 сентября - на 18 000,5 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) х 7 мес.];

- на 1 октября - на 20 572 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) х 8 мес.];

- на 1 ноября - на 23 143,5 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) х 9 мес.];

- на 1 декабря - на 25 715 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) х 10 мес.];

- на 1 января - на 28 286,5 руб. [(3571,5 руб. - 1000 руб.) х 11 мес.].

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) должна уменьшиться на 13 055,31 руб. [(2571,5 руб. + 5143 руб. + 7714,5 руб. + 10 286 руб. + 12 857,5 руб. + 15429 руб. + 18 000,5 руб. + 20 572 руб. + 23143,5 руб. + 25 715 руб. + 28 286,5 руб.) : 13 мес.].

На такую же сумму должна уменьшиться налоговая база (стр. 190 декларации), а сумма годового налога - на 287 руб. (стр. 220 декларации).

10. Формирование первоначальной стоимости основного средства

10.1. Формирование первоначальной стоимости основного средства
согласно первичным документам

Пример.

Ситуация.

Организация с опозданием получила документ, подтверждавший расходы на приобретение отдельного элемента оборудования, которое уже было введено в эксплуатацию. Бухгалтер не включил эту сумму в первоначальную стоимость имущества.

Условия примера.

ООО "Паритет" в январе ввело в эксплуатацию оборудование, требующее монтажа. По имеющимся документам стоимость имущества составила 30 000 руб. (без НДС). Стоимость монтажа - 6000 руб. (без НДС). Организация установила этому основному средству срок полезного использования, равный 4 годам. Способ начисления амортизации - линейный.

Бухгалтер ООО "Паритет" оформил следующие проводки:

Д-т 07 "Оборудование к установке" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 30 000 руб. - принято к учету оборудование, требующее монтажа;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 07 - 30 000 руб. - отражена передача оборудования в монтаж;

Д-т 08 К-т 60 - 6000 руб. - учтены затраты на монтаж;

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - 36 000 руб. - принято оборудование к учету в составе основных средств.

Ежемесячно начиная с февраля бухгалтер начислял амортизацию по этому оборудованию следующей проводкой:

Д-т 20 "Основное производство" К-т 02 - 750 руб. (36 000 руб. :48мес.) - начислена амортизация.

В мае в бухгалтерию ООО "Паритет" поступила накладная на отдельный элемент оборудования, который был установлен при его монтаже, стоимостью 8400 руб. (без НДС). Бухгалтер отразил стоимость этой детали в составе материально-производственных запасов и списал в состав расходов следующей проводкой:

Д-т 10 "Материалы" К-т 60 - 8400 руб. - отражена стоимость детали в составе материально-производственных запасов;

Д-т 20 К-т 10 - 8400 руб. - списаны материально-производственные запасы в производство.

Правила определения первоначальной стоимости основных средств установлены п. 8 ПБУ 6/01, согласно которому первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Согласно ст. 377 НК РФ налоговая база по налогу на имущество (среднегодовая стоимость имущества) формируется исходя из остаточной стоимости (ст. 375 настоящего Кодекса).

Бухгалтер ООО "Паритет", принимая объект основных средств к учету, не смог своевременно включить в первоначальную стоимость все фактические расходы на его приобретение. Ошибка в оценке стоимости основного средства привела к неправильной сумме начисленной амортизации, а это, в свою очередь, повлияло на величину остаточной стоимости имущества.

Таким образом, занижение налоговой базы привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

В общем случае первоначальная стоимость принятых к учету основных средств изменению не подлежит, за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

Однако в данном примере речь идет не об изменении первоначальной стоимости имущества, ведь расход произведен не после, а до принятия основного средства к учету. Поэтому, обнаружив документ, подтверждавший сумму фактических расходов на приобретение основного средства, бухгалтер должен был откорректировать изначально неправильно сформированную первоначальную стоимость.

Если первоначальная стоимость основного средства меняется, то бухгалтер должен пересчитать базу по налогу на имущество за все периоды после ввода этого имущества в эксплуатацию.

Итак, ошибка обнаружена в мае. В этом же месяце должны были быть внесены исправления в учет и доначислен налог на имущество. Но сначала бухгалтеру необходимо было внести изменения в первоначальную стоимость основного введенного в эксплуатацию средства и исправить акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1).

Бухгалтер должен был оформить исправительные проводки:

Д-т 10 К-т 60 - 8400 руб. - исключена стоимость детали из состава материально-производственных запасов;

Д-т 20 К-т 10 - 8400 руб. - исключена из состава затрат стоимость материально-производственных запасов;

Д-т 08 К-т 60 - 8400 руб. - увеличена сумма вложений во внеоборотные активы;

Д-т 01 К-т 08 - 8400 руб. - увеличена первоначальная стоимость основного средства.

Затем бухгалтер должен был пересчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений по этому основному средству, которая должна была составить 925 руб. [(36 000 руб. + 8400 руб.) : 48 мес.].

Таким образом, за все месяцы эксплуатации бухгалтер должен был доначислить амортизацию в сумме 525 руб. [(925 руб. - 750 руб.) х 3 мес.].

Бухгалтер оформил в данном случае проводку:

Д-т 20 К-т 02 - 525 руб. - доначислена амортизация по основному средству за февраль - апрель.

В расчет налоговой базы за I квартал входит остаточная стоимость основных средств на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля.

Предположим, что до обнаружения ошибки среднегодовая стоимость имущества ООО "Паритет", указанная в расчете авансового платежа по налогу на имущество за I квартал, составляла 480 000 руб.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество, которую ООО "Паритет" уплатило в бюджет за этот период, была рассчитана в сумме 2640 руб. (480 000 руб. х 2,2% : 4).

После исправления ошибки среднегодовая стоимость увеличилась на 6169 руб. {[8400 руб. + (8400 руб. - 175 руб.) + (8400 руб. - 175 руб. х 2 мес.)] : (3 + 1)}, а сумма налога возросла на 34 руб. (6169 руб. х 2,2% : 4).

На сумму доплаты налога бухгалтер оформил проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций", - 34 руб. - отражено доначисление налога на имущество за I квартал.

Остаточная стоимость имущества за отчетный период [графа 3 Расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период раздела 2 декларации] должна была быть указана с учетом увеличения:

- на 1 февраля - на 8400 руб.;

- на 1 марта - на 8225 руб. (8400 руб. - 175 руб.);

- на 1 апреля - на 8050 руб. (8400 руб. - 175 руб. х 2 мес.).

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) должна была возрасти на 6169 руб. [(8400 руб. + 8225 руб. + 8050 руб.) : 4].

На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации).

В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 раздела 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) должна была увеличиться на 34 руб. (6169 руб. х 2,2% : 4).

10.2. Формирование первоначальной стоимости основного средства,
приобретенного посредством кредита (займа)

Пример.

Ситуация.

Организация получила кредит в банке для покупки основных средств. Проценты по кредиту, начисленные до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, бухгалтер включил в их первоначальную стоимость.

Условия примера.

30 июня ООО "Паритет" получило кредит в банке в размере 500 000 руб., который был взят на три месяца под 14% годовых с целью приобретения 10 новых компьютеров. В июле ООО "Паритет" оплатило счет поставщика и получило компьютеры, а в августе ввело их в эксплуатацию. Общество установило для этих компьютеров срок полезного использования, равный трем годам. Способ начисления амортизации - линейный.

Бухгалтер оформил следующие проводки:

июль

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", - 500 000 руб. - получен кредит;

Д-т 08 К-т 60 - 500 000 руб. - поступили компьютеры от поставщика;

Д-т 08 К-т 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам и займам", - 5945 руб. (500 000 руб. х 14% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за июль;

август

Д-т 01 К-т 08 - 505 945 руб. (500 000 руб. + 5945 руб.) - компьютеры введены в эксплуатацию.

Затем бухгалтер рассчитал сумму ежемесячной амортизации компьютеров, которая составила 14 054 руб. (505 945 руб. : 36 мес.). В сентябре бухгалтер начислил эту сумму амортизации:

Д-т 20 К-т 02 - 14 054 руб. - начислена амортизация компьютеров за сентябрь.

Проценты по кредиту, на который приобретены основные средства, должны включаться в их первоначальную стоимость и погашаться путем начисления амортизации только в случае, если на заемные средства организация приобретает или строит инвестиционные активы. Об этом, в частности, сказано в п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В п. 13 ПБУ 15/01 указано, что к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Согласно п. 12 ПБУ 15/01 инвестиционный актив представляет собой имущество, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Если же имущество не требует монтажа или, как в рассматриваемом примере, продолжительность монтажа незначительна, то это не инвестиционный актив.

Следовательно, бухгалтер неправомерно завысил в данном случае первоначальную стоимость компьютеров на сумму процентов по кредиту, начисленных до принятия их к учету в качестве основных средств. В результате была завышена налоговая база по налогу на имущество за 9 месяцев.

В данной ситуации за счет кредитных средств ООО "Паритет" приобрело не инвестиционный актив. Поэтому проценты по этому кредиту ООО не должно было включать в первоначальную стоимость приобретенного имущества (п. 12 ПБУ 15/01).

Допустим, что бухгалтер ООО "Паритет" обнаружил ошибку в ноябре и оформил исправительные проводки:

Д-т 08 К-т 66, субсчет "Проценты по кратко-срочным кредитам и займам", - 5945 руб.- сторно начисленных процентов за июль;

Д-т 91 К-т 66, субсчет "Проценты по кратко-срочным кредитам и займам", - 5945 руб.- начислены проценты за июль;

Д-т 01 К-т 08 - 5945 руб. - уменьшена стоимость компьютеров на сумму процентов за июль.

После уменьшения первоначальной стоимости компьютеров сумма ежемесячной амортизации составила 13 889 руб. (500 000 руб. : 36 мес.). Она оказалась меньше прежней на 165 руб. (14 054 руб. - 13 889 руб.).

Поэтому бухгалтер оформил проводку:

Д-т 20 К-т 01 - 165 руб. - уменьшена амортизация компьютеров за сентябрь.

Для определения величины ошибки налога на имущество надо было рассчитать среднегодовую стоимость имущества.

По итогам 9 месяцев средняя стоимость приобретенных за счет банковского кредита компьютеров (с учетом процентов) составила 99784 руб. {[505 945 руб. + (505 945 руб. - 14054 руб.)] : (9 + 1)}.

При правильном учете их средняя стоимость должна была быть равна 98 611 руб. {[500 000 руб. + (500 000 руб. - 13 889 руб.)] : (9 мес. + 1 мес.)}.

Следовательно, бухгалтер завысил среднюю стоимость компьютеров на 1173 руб. (99784 руб. - 98 611 руб.).

В результате сумма авансового платежа по налогу на имущество была завышена на 7 руб. (1173 руб. х 2,2% : 4).

Поэтому бухгалтер должен был оформить проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций", - 7 руб. - уменьшена сумма авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев.

- на 1 сентября - на 5945 руб. (505 945 руб. - 500 000 руб.);

- на 1 октября - на 5790 руб. [(505945 руб. - 14 054 руб.) - (500 000 руб. - 13 899 руб.)].

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) уменьшилась на 1173,5 руб [(5945 руб. + 5790 руб.) : (9 + 1)].

На такую же сумму уменьшилась налоговая база (стр. 190 декларации).

В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 раздела 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) уменьшилась на 7 руб. (1173 руб. х 2,2% : 4).

10.3. Формирование первоначальной стоимости
основного средства с учетом курсовых разниц

Пример.

Ситуация.

Организация купила оборудование, стоимость которого выражена в условных единицах.

Курсовые разницы бухгалтер включил в первоначальную стоимость имущества.

Условия примера.

ООО "Паритет" в январе приобрело производственное оборудование стоимостью 5000 EUR (без НДС). По условиям договора право собственности переходило к покупателю в момент передачи ему оборудования от поставщика. Оплата - в рублях по курсу Банка России на день платежа.

Общество получило оборудование 19 января, оплатило 16 февраля, ввело в эксплуатацию 27 февраля. Оборудованию был установлен срок полезного использования, равный 20 месяцам. Метод начисления амортизации - линейный.

Официальный курс:

- на 19 января - 34,40 руб./EUR;

- на 31 января - 34,41 руб./EUR;

- на 16 февраля - 34,46 руб./EUR.

Бухгалтер ООО "Паритет" оформил следующие проводки:

19 января

Д-т 08 К-т 60 - 172 000 руб. (5000 EUR x 34,40 руб./EUR)- отражены затраты на приобретение оборудования;

16 февраля

Д-т 08 К-т 60 - 300 руб. [5000 EUR х (34,46 руб./EUR - 34,40 руб./EUR] - отражена отрицательная курсовая разница в затратах на приобретение оборудования;

27 февраля

Д-т 01 К-т 08 - 172 300 руб. (172 000 руб. + 300 руб.) - оборудование введено в эксплуатацию.

Ежемесячно начиная с марта

Д-т 20 К-т 02 - 8615 руб. (172 300 руб. : 20 мес.) - начислена амортизация.

Бухгалтер не учел требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, согласно которым стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.) принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет стоимости вложений в вышеперечисленные внеоборотные активы после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства, который применил бухгалтер, устарел. Он включил отрицательную суммовую разницу, возникшую до ввода объекта в эксплуатацию, в сумму фактических затрат на его приобретение.

С 2007 года понятие "суммовая разница" больше не применяется в бухгалтерском учете.

Бухгалтер завысил первоначальную стоимость основного средства, что привело к завышению налоговой базы по налогу на имущество и переплате этого налога.

В данной ситуации бухгалтер не должен был на дату оплаты пересчитывать стоимость оборудования, принятого к учету на счете 08.

Предположим, что ошибка была обнаружена в мае.

Бухгалтер ООО "Паритет" должен был оформить следующие проводки:

Д-т 08 К-т 60 - 300 руб. - сторнирована курсовая разница;

Д-т 91 К-т 60 - 50 руб. [5000 EUR х (34,41 руб./EUR - 34,40 руб./EUR)] - отражена курсовая разница на отчетную дату (31 января);

Д-т 91 К-т 60 - 250 руб. [5000 EUR x x(34,46 руб./EUR - 34,41 руб./EUR)] - отражена курсовая разница на дату погашения обязательства;

Д-т 01 К-т 08 - 300 руб. - скорректирована первоначальная стоимость основного средства.

Затем бухгалтер должен был пересчитать ежемесячную сумму амортизации, которая составила 8600 руб. (172 000 руб. : 20 мес.). Излишне начисленную амортизацию он должен был сторнировать:

Д-т 20 К-т 01 - 30 руб. [(8615 руб. - 8600 руб.) х 2 мес.] - уменьшена сумма начисленной амортизации за март и апрель.

После этого бухгалтер должен был пересчитать сумму авансового платежа по налогу на имущество за I квартал. Остаточная стоимость оборудования была завышена:

- на 1 марта - на 300 руб. (172 300 руб. - 172 000 руб.);

- на 1 апреля - на 285 руб. [(172 300 руб. - 8615 руб.) - (172 000 руб. - 8600 руб.)].

Таким образом, налоговую базу за I квартал бухгалтер завысил на 146,25 руб. (300 руб. + 285 руб.) : (3 + 1), а сумму налога - на 1 руб. (146,25 руб. х 2,2% : 4).

Поэтому бухгалтер оформил следующую проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций", - 1 руб. - сторнирована излишне начисленная сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал.

Остаточная стоимость имущества за отчетный период [графа 3 Расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период раздела 2 декларации] должна быть указана с учетом уменьшения:

- на 1 марта - на 300 руб. (172 300 руб. - 172 000 руб.);

- на 1 апреля - на 285 руб. [(172 300 руб. - 8615 руб.) - (172 000 руб. - 8600 руб.)].

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) уменьшилась на 146,25 руб [(300 руб. + 285 руб.) : (3 + 1)].

На такую же сумму уменьшилась налоговая база (стр. 190 декларации).

В данном примере сумма авансового платежа (стр. 180 графы 3 раздела 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) уменьшилась на 1 руб. (146,25 руб. х 2,2% : 4).

10.4. Формирование первоначальной стоимости основных средств,
построенных хозяйственным способом

Пример.

Ситуация.

Организация своими силами создала основное средство. В его первоначальную стоимость бухгалтер не включил страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на заработную плату строителей.

Условия примера.

В декабре ООО "Паритет" собственными силами построило складское помещение, которое оно ввело в этом же месяце в эксплуатацию. При его строительстве были использованы строительные материалы на сумму 160000 руб. (без НДС); выплачена заработная плата строительным рабочим в размере 110 000 руб.; начислен единый социальный налог на заработную плату в сумме 28600; руб начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в сумме 3410 руб.

В декабре бухгалтер оформил следующие проводки:

Д-т 08 К-т 10 - 160 000 руб. - списаны материалы, приобретенные для строительства склада;

Д-т 08 К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 110 000 руб. - начислена заработная плата рабочим;

Д-т 08 К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 28 600 руб. - начислен единый социальный налог;

Д-т 01 К-т 08 - 298 600 руб. - введено в эксплуатацию складское помещение.

Таким образом, бухгалтер сформировал первоначальную стоимость склада в сумме 298 600 руб. (160 000 руб. + 110 000 руб. + 28 600 руб.).

В данной ситуации бухгалтер нарушил порядок формирования первоначальной стоимости построенного склада, так как согласно п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Бухгалтер ООО "Паритет" не включил в первоначальную стоимость складского помещения страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Занижение первоначальной стоимости основного средства привело к неправильной сумме начисленной амортизации. Из-за этого оказались занижены налоговая база и сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет.

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, которая складывается из всех сумм, которые организация истратила, покупая, сооружая или изготавливая новый объект основных средств.

Следовательно, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на заработную плату строителей склада, должны были быть включены в первоначальную стоимость складского помещения.

Допустим, что ошибка была обнаружена в апреле следующего года. Бухгалтер в этом же месяце должен был исправить ее.

Сначала он должен был откорректировать первоначальную стоимость введенного в эксплуатацию склада:

Д-т 69 К-т 91 - 3410 руб. - отражены в прибыли прошлых лет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д-т 08 К-т 69 - 3410 руб. - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату рабочих, участвовавших в строительстве складского помещения;

Д-т 01 К-т 08 - 3410 руб. - включены страховые взносы в первоначальную стоимость складского помещения.

Таким образом, первоначальная стоимость складского помещения увеличилась на 3410 руб. Соответственно его остаточная стоимость на 1 января также увеличилась на 3410 руб. Налоговая база по налогу на имущество возросла на 262,31 руб [3410 руб. : (12 + 1)]. Недоплата налога на имущество за прошедший год составила в данной ситуации 6 руб. (262,31 руб. х 2,2%).

Поэтому бухгалтер оформил следующую проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций", - 6 руб. - отражено в составе убытков прошлых лет доначисление налога на имущество за прошлый год.

Ошибка в формировании налоговой базы по налогу на имущество привела к занижению суммы налога.

Остаточная стоимость имущества за налоговый период [графа 3 Расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период раздела 2 декларации] должна быть показана с учетом увеличения (стр. 140):

- на 31 декабря - на 3410 руб.

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) должна была быть увеличена на 262,31 руб. (3410 руб. : 13). На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база (стр. 190 декларации).

В данном примере сумма налога за год (стр. 220 декларации) увеличилась на 6 руб. (262,31 руб. х 2,2%).

10.5. Переоценка основных средств

Пример.

Ситуация.

Организация переоценила основные средства. При расчете налога на имущество за год, в котором провели переоценку, бухгалтер ее результаты не учел.

Условия примера.

ООО "Паритет" провело переоценку основных средств по состоянию на 31 декабря путем прямого пересчета первоначальной стоимости. По данным независимого оценщика, их рыночная стоимость составила 280 000 руб.

Балансовая стоимость имущества общества на 31 декабря до переоценки составляла 240 000 руб., а сумма накопленной амортизации - 96 000 руб. Способ начисления амортизации в бухгалтерском учете - линейный. Бухгалтер ООО "Паритет" начислил налог на имущество исходя из среднегодовой стоимости основных средств, равной 168 000 руб. Эта сумма была получена на основе следующих данных об остаточной стоимости основных средств организации:

- на 1 января - 192 000 руб.;

- на 1 февраля - 188 000 руб.;

- на 1 марта - 184 000 руб.;

- на 1 апреля - 180 000 руб.;

- на 1 мая - 176 000 руб.;

- на 1 июня - 172 000 руб.;

- на 1 июля - 168 000 руб.;

- на 1 августа - 164 000 руб.;

- на 1 сентября - 160 000 руб.;

- на 1 октября - 156 000 руб.;

- на 1 ноября - 152 000 руб.;

- на 1 декабря - 148 000 руб.;

- на 31 декабря - 144 000 руб.

Таким образом, в расчет налоговой базы вошла остаточная стоимость имущества на 31 декабря в сумме 144000 руб. (240 000 руб. - 96 000 руб.), то есть без учета стоимости переоценки.

Организация перечислила в бюджет налог на имущество организаций за год в сумме 3696 руб. (168 000 руб. х 2,2%).

В данной ситуации бухгалтер нарушил порядок расчета среднегодовой стоимости имущества при исчислении налога.

В соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Поскольку результаты переоценки основных средств отражаются в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января года, следующего за годом переоценки, ее сумма должна была войти в расчет среднегодовой стоимости имущества.

В результате ошибки бухгалтер занизил налоговую базу и недоплатил налог.

Результаты переоценки основных средств по состоянию на 31 декабря должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно и не входить в отчетность за год, в котором она проводилась. Эти результаты учитываются при формировании баланса на 1 января следующего года.

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. В итоге получается, что показатели баланса на конец прошлого года и на начало следующего года не совпадают.

В расчет налоговой базы и налога на имущество организаций за год переоценки войдет остаточная стоимость основных средств на 1января следующего года с учетом переоценки. Эта же величина войдет в расчет налога за Iквартал нового года.

Сумма дооценки имущества ООО "Паритет" составила 40 000 руб. (280 000 руб. - 240 000 руб.).

Коэффициент пересчета - 1,17 (280000. : руб : 240 000 руб.).

Разница между "переоцененной" и накопленной амортизацией равна 16 320 руб. (96000 руб. х 1,17 - 96 000 руб.).

1 января нового года бухгалтер оформил проводки:

Д-т 01 К-т 83 "Добавочный капитал" - 40 000 руб. - отражена сумма дооценки основных средств;

Д-т 83 К-т 02 - 16 320 руб. - доначислена амортизация по итогам переоценки имущества.

Таким образом, остаточная стоимость переоцененных основных средств по состоянию на 1 января составила 167 680 руб. (280 000 руб. - 96 000 руб. х 1,17).

Именно эту сумму должен был учесть бухгалтер, определяя среднегодовую стоимость основных средств при расчете налога на имущество организаций за прошлый год (год переоценки), а среднегодовая стоимость имущества фирмы должна была составить 169 822 руб.

В результате того, что бухгалтер занизил остаточную стоимость имущества на 1 января на 23 680 руб. (167 680 руб. - 144 000 руб.), он уменьшил налогооблагаемую базу на 1822 руб. (169 822 руб. - 168 000 руб.) и недоплатил налог в сумме 40 руб. (2,2% х 1822 руб.).

Допустим, что ошибка была обнаружена в мае. Бухгалтер должен был отразить недоимку по налогу на имущество за год переоценки, оформив проводку:

Д-т 91 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество организаций", - 40 руб. - отражено в составе убытков прошлых лет доначисление налога на имущество организаций за прошлый год.

Ошибка в формировании налоговой базы по налогу на имущество привела к занижению суммы налога.

Остаточную стоимость имущества за налоговый период [графа 3 Расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период раздела 2 декларации] следовало показать с учетом увеличения (стр. 140 декларации): на 31 декабря - на 23 680 руб.

Среднегодовая стоимость имущества (стр. 150 декларации) должна была возрасти на 1822 руб. [(23680 руб. : (12 мес. + 1 мес.)].

На такую же сумму увеличилась налоговая база (стр. 190 декларации).

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение налоговой ставки на налоговую базу (п. 1 ст. 382 НК РФ).

В данном примере сумма налога за год (стр. 220 декларации) увеличилась на 40 руб. (2,2% х 1822 руб.).

Е.Н. Исакина,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 1 класса

"Налоговый вестник", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2008 г.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Об обложении налогом на имущество организаций (Е.Н. Исакина, "Налоговый вестник", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2008 г.)