О налоге на прибыль (Л.В. Полежарова, А.А. Назаров, Т.М. Гуркова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2008 г.)

О налоге на прибыль

Критерии сопоставимости долговых обязательств

Каковы критерии сопоставимости долговых обязательств и в каких случаях долговые обязательства могут быть признаны несопоставимыми? Какие последствия может иметь изменение сопоставимых условий? Каким способом организация должна определять предельный уровень признаваемых в целях налогообложения прибыли процентов?

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов устанавливаются в соответствии со ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам согласно порядку, предусмотренному Правительством РФ.

Согласно ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного]. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (займодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

На основании ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Согласно ст. 291 НК РФ к расходам банков, помимо расходов, предусмотренных ст. 269 настоящего Кодекса, для целей налогообложения прибыли относятся проценты:

- по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностранные;

- по собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);

- по межбанковским кредитам, включая овердрафт;

- по приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Банком России;

- по займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

- по иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.

При этом, как это предусмотрено ст. 269 НК РФ, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

- выданы в той же валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы в сопоставимых объемах;

- выданы под аналогичные обеспечения.

Каких-либо иных критериев, при которых долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, отличных от тех, которые установлены п. 1 ст. 269 НК РФ, положениями настоящего Кодекса не установлено.

Порядок определения сопоставимости долговых обязательств по вышеназванным критериям определяется в учетной политике организации, заявленной до начала соответствующего налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц, считаются несопоставимыми.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ, ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения прибыли несопоставимыми.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом способ расчета предельной величины расходов по долговому обязательству, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, устанавливается по выбору налогоплательщика.

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Любое изменение сопоставимых условий для долгового обязательства (сумма долга, обеспечение, валюта долга, изменение срока) влечет переход данного долгового обязательства в другую группу сопоставимости, а при отсутствии сопоставимости - к расчету согласно ставке рефинансирования.

Проценты, начисленные в соответствии с п. 2 ст. 291 НК РФ, по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до семи дней (включительно) принимаются при определении налоговой базы без учета положений п. 1 ст. 269 настоящего Кодекса исходя из фактического срока действия договоров.

Исходя из вышеизложенного долговые обязательства, соответствующие критериям, установленным п. 1 ст. 269 НК РФ, признаются выданными на сопоставимых условиях.

Налогообложение цессионария

Российский банк (цессионарий) намеревается приобрести право требования по кредитному договору у банка-нерезидента (цедента) (заемщиком является российская компания). В момент приобретения цессионарий оплачивает право требования по цене приобретения, которая состоит из суммы основного долга и суммы процентов, причитающихся к получению по кредитному договору на дату уступки права требования. Возникает ли у цессионария обязанность по уплате налога на доходы иностранных организаций в качестве налогового агента? Должен ли цессионарий отражать для целей исчисления налога на прибыль в составе процентных доходов по долговым обязательствам только те проценты, которые начисляются с момента приобретения права требования в соответствии с условиями первичного кредитного договора?

Право требования относится к имущественным правам. Отношения сторон по сделке уступки права требования регламентируются ст. 382-390 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В соответствии со ст. 384 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Таким образом, стоимость реализованного товара (работы, услуги) определяется исходя из объема прав и условий, которые существовали к моменту перехода прав, если договором или законом не предусмотрено иное. При этом в объем уступаемого права требования включаются как сумма кредита (сумма основного долга), так и сумма процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту.

В соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи имущественных прав, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

С учетом положений п. 6 ст. 250 и ст. 269 НК РФ для целей налогообложения прибыли банк-цессионарий отражает в составе внереализационных доходов проценты, которые начисляются с момента приобретения права требования в соответствии с условиями первичного кредитного договора.

Учет убытков при создании новой организации путем выделения
из состава реорганизуемой организации

Планируется создание новой организации путем выделения из состава реорганизуемой организации и передачи новой организации активов. Может ли новая организация перенести убытки, полученные ранее реорганизуемой организацией и переданные новой организации в составе разделительного баланса для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на будущее?

В соответствии с п. 1 ст. 19 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и п. 4 ст. 58 ГК РФ выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества согласно разделительному балансу без прекращения деятельности реорганизуемого общества.

Согласно абзацу второму п. 2.1 ст. 252 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2005 года) расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - убытки), предусмотренные ст. 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Для целей налогообложения вышеуказанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Л.В. Полежарова,

зам. начальника отдела Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

О размере штрафа за непредставление налогоплательщиком
в налоговый орган необходимых пояснений

Взыскание какого штрафа влечет непредставление налогоплательщиком необходимых пояснений, истребованных налоговым органом в связи с выявлением камеральной налоговой проверкой десяти ошибок в налоговой декларации по налогу на прибыль?

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Следовательно, можно утверждать, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы пояснений, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждое непредставленное пояснение, поскольку пояснения могут быть признаны сведениями (документами).

Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В рассматриваемом случае камеральной налоговой проверкой выявлены 10 ошибок в налоговой декларации.

Поэтому можно утверждать, что налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием представить 10 необходимых пояснений. Отсюда следует, что непредставление налогоплательщиком необходимых пояснений, истребованных налоговым органом в связи с выявлением камеральной налоговой проверкой десяти ошибок в налоговой декларации, влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. (50 руб. х 10).

В то же время можно также утверждать, что вне зависимости от числа ошибок, выявленных камеральной налоговой проверкой в налоговой декларации, налоговый орган требует представить одно необходимое пояснение. Значит, непредставление налогоплательщиком необходимых пояснений, истребованных налоговым органом в связи с выявлением камеральной налоговой проверкой десяти ошибок в налоговой декларации, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. (50 руб. х 1).

Очевидна неоднозначность (соответственно и неясность) положений НК РФ, касающихся исчисления штрафа за несвоевременное представление вышеуказанных пояснений.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В связи с вышеизложенным непредставление налогоплательщиком необходимых пояснений, истребованных налоговым органом в связи с выявлением камеральной налоговой проверкой десяти ошибок в налоговой декларации, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. (а не 500 руб.).

Об учете для целей налогообложения прибыли капитальных вложений
в предоставленные в аренду объекты основных средств

Признаются ли в 2008 году амортизируемым имуществом капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, стоимостью более 20 000 руб.?

В соответствии с абзацем четвертым п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Согласно последнему абзацу письма Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191 (далее - Письмо), арендатор должен определять, какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие - капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых основных средств, исходя из стоимости неотделимых улучшений.

Это означает, что стоимость таких неотделимых улучшений учитывается при признании вышеуказанных капитальных вложений амортизируемым имуществом.

Однако в Письме не указывается минимальный размер стоимости таких неотделимых улучшений, позволяющий признать капитальные вложения амортизируемым имуществом.

Поэтому можно сделать следующий вывод: неверным является утверждение, что в 2008 году амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, стоимостью более 20 000 руб.

В то же время, вывод, содержащийся в Письме, сделан с учетом положений абзаца первого п. 1 ст. 256 НК РФ, касающихся стоимости имущества, учитываемой при признании его амортизируемым.

Согласно абзацу первому п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

О стоимости, учитываемой при признании вышеуказанных капитальных вложений амортизируемым имуществом, в НК РФ ничего не говорится.

Поэтому можно сделать вывод, что в соответствии с Письмом в 2008 году амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, стоимостью более 20 000 руб.

Об уточнении суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу
на прибыль, подлежащих уплате в IV квартале

Налоговая декларация по налогу на прибыль за девять месяцев своевременно подана организацией в налоговый орган по месту нахождения организации. Обязана ли организация в связи с закрытием 1 декабря этого года единственного обособленного подразделения уточнить (увеличить) в вышеуказанной декларации сумму ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате в IV квартале этого года?

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию.

В этой связи можно утверждать, что организация обязана уточнять поданную ею в налоговый орган налоговую декларацию только в случае, если она обнаружит в ней вышеуказанные факты и ошибки, которые существовали на момент ее подачи.

Иными словами, организация не обязана уточнять поданную им в налоговый орган налоговую декларацию в случае, если она обнаружит в ней вышеуказанные факты и ошибки, которые не существовали на момент ее подачи.

Учитывая положения п. 3 ст. 289 и абзаца пятого п. 2 ст. 286 НК РФ, необходимо признать, что в рассматриваемом случае вышеуказанные факты и ошибки связаны с закрытием обособленного подразделения организации, произошедшим после подачи налоговой декларации.

Поэтому можно заключить, что в данном случае организация в связи с закрытием обособленного подразделения не обязана в налоговой декларации, поданной в налоговый орган по месту своего нахождения, уточнять сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале.

В то же время из п. 1 ст. 80 НК РФ следует, что сумма налога подлежит уплате только на основании данных налоговой декларации.

Следовательно, если после подачи налоговой декларации происходит событие, в результате которого сумма налога, подлежащая уплате на основании этой декларации, признается заниженной, то налогоплательщик обязан уточнить эту декларацию.

Иными словами, в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ организация обязана уточнить поданную ею в налоговый орган налоговую декларацию в случае, если она обнаружит в ней вышеуказанные факты и ошибки, которые не существовали на момент ее подачи.

Из абзаца первого п. 2 ст. 288 НК РФ следует, что в рассматриваемом случае после закрытия обособленного подразделения сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале по месту нахождения организации, увеличивается на сумму авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале по месту нахождения обособленного подразделения.

В связи с положениями абзаца первого п. 1 ст. 289 НК РФ сумма авансовых платежей, подлежащих уплате по месту нахождения организации, указывается в налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по месту нахождения организации, а сумма авансовых платежей, подлежащих уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, - в налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по месту нахождения этого подразделения.

Учитывая вышеизложенное, организация обязана уточнить (увеличить) в рассматриваемом случае в налоговой декларации, поданной в налоговый орган по месту своего нахождения, сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале.

А.А. Назаров

Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей

Организация осуществляла в 2004-2006 годах реализацию молока, полученного от надоя коров, выращенных на своих фермах. Кроме того, она производила закупку у сторонних организаций нетелей (молодняка) крупного рогатого скота, выращивала его и осуществляла забой скота на мясо.

Организация также осуществляла реализацию крупного рогатого скота в живом виде, имеющего определенные дефекты, в том числе тощих коров, бычков (молодняка), животных, имеющих дефекты вследствие переломов.

По осуществляемым видам деятельности организация применяла льготную ставку по налогу на прибыль, предусмотренную ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Правомерно ли в данном случае организация применяла налоговую ставку в размере 0%?

Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) налоговая ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, установлена в следующем порядке и размере:

в 2004-2008 годах - 0%;

в 2009-2010 годах - 6%;

в 2011-2012 годах - 12%;

в 2013-2015 годах - 18%;

начиная с 2016 года - в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.

В период 2004-2006 годов согласно разъяснению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфин России, данному в письме от 06.05.2005 N 03-03-01-02/133, в целях главы 25 НК РФ следовало применять понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель", данное в Федеральном законе от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-ФЗ).

Согласно ст. 1 Закона N 193-ФЗ сельскохозяйственный товаропроизводитель - это физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции.

Порядок отнесения продукции к сельскохозяйственной определяется в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.

В рассматриваемом случае организация осуществляла в 2004-2006 годах реализацию сельскохозяйственной продукции (молока, полученного от надоя коров, реализацию крупного рогатого скота в живом виде).

Кроме того, организация производила закупку у сторонних организаций нетелей (молодняка) крупного рогатого скота, выращивала их и осуществляла забой скота на мясо. Учитывая, что выращивание закупленного молодняка крупного рогатого скота производилось непосредственно самой организацией, данная продукция считалась сельскохозяйственной продукцией, произведенной этой организацией.

В этой связи доходы, полученные сельскохозяйственным товаропроизводителем от реализации молока, крупного рогатого скота в живом виде, мяса крупного рогатого скота, должны были облагаться налогом на прибыль по налоговой ставке в размере 0%.

Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 19.06.2007 N 03-03-05/163.

Зачет налога, уплаченного за пределами Российской Федерации

ООО обладает эксклюзивной лицензией на продажу и дистрибуцию лицензий на программное обеспечение по всему миру. В рамках дистрибьюторских договоров с Японией и Украиной иностранная сторона удерживает и осуществляет уплату налога с дохода у источника дохода в рамках международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В обоих случаях налог удерживается по ставке в размере 10%.

ООО применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Каким образом общество может засчитывать сумму уплаченного налога за пределами Российской Федерации и должна ли сумма уплаченного налога включаться в налоговую базу общества?

Двойное налогообложение устраняется на основании соответствующих международных соглашений об устранении двойного налогообложения, которые действуют в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами, и норм российского налогового законодательства, при этом согласно международным соглашениям двойное налогообложение организаций устраняется в отношении налога на прибыль

В соответствии со ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации. Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет налога на прибыль производится при соблюдении условий, определенных в п. 3 ст. 311 НК РФ, то есть при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - документа, заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента, которое действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

Глава 26.2 НК РФ не содержит специальной статьи, касающейся устранения двойного налогообложения.

В связи с тем, что единый налог, уплаченный в соответствии с главой 26.2 НК РФ, предусматривает освобождение от уплаты налога на прибыль, налога на имущество организаций и единого социального налога, то в отношении такого налога не могут быть применены ни нормы международных соглашений, ни нормы главы 25 настоящего Кодекса.

Одновременно читателям журнала следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 1 Инструкции по заполнению Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, налоговая декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (дохода), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве.

Соответственно у общества, применяющего упрощенную систему налогообложения, не возникает обязанности по представлению Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации.

Что касается порядка учета доходов и расходов российскими организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, то такой учет производится в соответствии со ст. 346.15 и 346.16 НК РФ.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Вследствие того, что перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым и суммы налога, уплаченного (удержанного) за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством иностранных государств, в нем не поименованы, общество не вправе зачесть вышеуказанную сумму налога в расходы.

Налогообложение резидентов Республики Беларусь

Российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, привлекает в процессе осуществления своей деятельности резидентов Республики Беларусь, которые осуществляют международные перевозки автомобильным транспортом и которым организация выплачивает доходы. Каков порядок налогообложения доходов резидента Республики Беларусь у источника выплаты в Российской Федерации, который применяет упрощенную систему налогообложения?

В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом обложения налогом на прибыль для вышеуказанной категории организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в Российской Федерации.

Но правила и нормы международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения и сборов, имеют приоритет над правилами и нормами, предусмотренными НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах (ст. 7 НК РФ).

В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Беларусь действует Соглашение от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение).

В соответствии со ст. 8 Соглашения прибыль предприятия Договаривающегося Государства от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, указанных в подпункте "ж" п. 1 ст. 3 Соглашения, облагается налогом только в этом Государстве.

Для целей применения Соглашения прибыль от международных перевозок включает прибыль, полученную от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме транспортных средств.

Термин "международная перевозка" для целей применения Соглашения означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, осуществляемую предприятием Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, расположенными в одном и том же Договаривающемся Государстве (подпункт "ж" п. 1 ст. 3 Соглашения).

Таким образом, доходы иностранной организации - перевозчика, являющейся резидентом Республики Беларусь, полученные ею в связи с осуществлением международных перевозок автомобильным транспортом, подлежат налогообложению в Республике Беларусь.

В то же время освобождение доходов белорусской организации - перевозчика от налогообложения у источника выплаты в Российской Федерации производится при соблюдении процедур, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход (до даты выплаты дохода), подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации есть международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с положениями настоящего Кодекса возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Налоговым агентом, на которого согласно ст. 310 НК РФ возлагаются обязанности по исчислению налога с доходов иностранной организации, полученных ею от источников в Российской Федерации, признаются, в частности, российские организации.

На основании п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных положениями настоящего Кодекса, то есть применение упрощенной системы налогообложения не изменяет установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения обязанностей налогового агента.

Следовательно, если на момент выплаты дохода белорусской организации - перевозчику российская организация не располагает подтверждением, предусмотренным п. 1 ст. 312 НК РФ, то она обязана произвести удержание налога на прибыль у источника выплаты по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 310 настоящего Кодекса. В отношении доходов от международных перевозок установлена налоговая ставка в размере 10%.

Одновременно следует обратить внимание читателей журнала на то, что в соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов - приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исчисление пеней в случае неуплаты авансовых платежей по налогу
на прибыль за квартал и представления налоговой декларации
по налогу на прибыль за отчетный период

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная вышеназванной статьей Кодекса денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

При этом читателям журнала следует учитывать, что в соответствии с подпунктом 5 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Кроме того, согласно подпункту 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено п. 4 вышеназванной статьи Кодекса, со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

Согласно п. 3 ст. 58 НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

Порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по конкретным налогам, а также сроки уплаты авансовых платежей установлены соответствующими главами части второй НК РФ.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено данной статьей Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.

Сроки и порядок уплаты налога на прибыль с организаций и налога в виде авансовых платежей определены в ст. 287 НК РФ.

Таким образом, из вышеприведенных положений НК РФ следует, что если налогоплательщик нарушает установленные ст. 287 настоящего Кодекса сроки уплаты ежемесячных авансовых платежей, то налоговые органы вправе начислить пени за несвоевременную уплату авансового платежа.

В связи с вышеизложенным возникает вопрос: при исчислении налога к уменьшению по налоговой декларации за 9 месяцев 2007 года, представленной, предположим, в налоговый орган 08.10.2007, пеня за неуплату авансового платежа по сроку 28.09.2007 должна была начисляться за период с 29.09.2007 по 29.10.2007 (срок начисления налога по декларации за 9 месяцев), либо с 29.09.2007 по 08.10.2007 (дата представления декларации в налоговый орган)?

Согласно ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода (ст. 287 НК РФ).

В этой связи в налоговой декларации по налогу на прибыль (далее - налоговая декларация) за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного налога на прибыль может быть как больше, так и меньше суммы начисленных авансовых платежей за отчетный период, то есть отрицательная разница является суммой налога "к уменьшению", положительная - "к доплате".

Согласно ст. 287 и 289 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

В этой связи сумма авансового платежа по налогу на прибыль, исчисленная "к уменьшению" по налоговой декларации, представленной в налоговый орган до наступления последнего дня срока уплаты, проводится в карточке "РСБ" по дате последнего дня срока уплаты. Соответственно при неуплате в установленные сроки ежемесячных авансовых платежей пеня начисляется в соответствии с положениями ст. 75 НК РФ на сумму образовавшейся недоимки до исполнения налогоплательщиком обязанности по ее уплате или уменьшения начисленных платежей согласно налоговой декларации по дате последнего дня срока уплаты.

Т.М. Гуркова

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2008 г.