Длительный цикл, авансы и НДС (Т.К. Юлина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2008 г.)

Длительный цикл, авансы и НДС

Известно, что частичная оплата, полученная предприятием в счет предстоящих поставок продукции, длительность производственного цикла изготовления которой превышает шесть месяцев, НДС не облагается. Однако, чтобы не уплачивать в бюджет НДС с сумм авансов, налогоплательщик должен выполнить ряд требований. О порядке исчисления налога и особенностях заполнения и представления декларации читайте в данной статье.

Требования Налогового кодекса

Напомним, что право налогоплательщиков не включать в налоговую базу авансы, полученные в счет предстоящих поставок продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет свыше шести месяцев, закреплено в п. 1 ст. 154 НК РФ. При этом в п. 13 ст. 167 НК РФ сказано, что налогоплательщик - изготовитель такой продукции вправе устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров. Главное, чтобы эта продукция была поименована в утвержденном Правительством РФ перечне. Получается, что предприятие вправе самостоятельно решить, будет оно использовать возможность неуплаты НДС с полученной частичной оплаты или нет. На первый взгляд может показаться, что желающих отказаться от льготного начисления НДС не найдется. Однако не все так просто.

Дело в том, что далее в п. 13 ст. 167 НК РФ сообщается, при соблюдении каких условий НДС с авансов уплачивать не нужно. Во-первых, налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Во-вторых, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией необходимо представить:

- копию контракта с покупателем продукции, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера;

- документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления продукции, выданный предприятию-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Полагаем, нам удалось снабдить читателя общими сведениями по заявленной теме. Далее перейдем к рассмотрению каждого из названных обстоятельств.

О перечне продукции

Итак, льготный порядок налогообложения авансовых платежей распространяется только на определенные виды товаров. Строго говоря, Правительством РФ (см. Постановление от 28.07.2006 N 468) утверждены два перечня, один из которых является секретным. Поэтому в дальнейшем мы будем ориентироваться на общедоступный список. Он содержит наименования самых разных товаров с указанием их кодов в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 *(1). В частности, в него вошли отдельные виды:

- оборудования энергетического, горно-шахтного, нефтегазоперерабатывающего, химического;

- устройств числового программного управления станками и манипуляторами;

- судовых приборов и оборудования;

- средств радиосвязи, радионавигации судов, самолетов и вертолетов;

- оборудования, установок, комплексов и снаряжения для ведения аварийно-спасательных работ.

Итак, мы привели далеко не полный список товаров, вошедших в льготный перечень. Поэтому считаем, что бухгалтеру нелишне самому с ним ознакомиться, дабы не упустить возможность экономии денежных средств предприятия. При этом важно проконтролировать совпадение кодов товаров.

Обратите внимание: в Письме от 26.10.2006 N 03-04-15/194 Минфин указал, что утвержденный Правительством РФ перечень является закрытым. В связи с этим применять положения п. 13 ст. 167 НК РФ в отношении товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, не включенных в указанный перечень, оснований не имеется. Иными словами, в этом случае НДС с авансов (частичной оплаты) уплачивается в бюджет на общих основаниях.

Подтверждающие документы

Очевидно, что с представлением копии договора поставки у бухгалтера проблем не возникнет. А как получить заключение о длительности производственного цикла изготовления продукции? Порядок выдачи подтверждающего документа утвержден Приказом Минпромэнерго России, Росатома, Роскосмоса от 26.10.2006 N 265/508/124.

Как следует из этого приказа, предприятию необходимо обратиться в Министерство промышленности и энергетики с заявлением (на имя заместителя Министра) о выдаче документа, подтверждающего длительность производственного цикла изготовления товара. К этому заявлению нужно приложить:

- копию договора (договора поручительства, договора комиссии, агентского договора) с покупателем, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера;

- подробное описание товара (сводная справка по основным техническим характеристикам, комплектации, перечню основных компонентов, необходимые иллюстрации);

- график производственного цикла изготовления товара по видам технологических переделов (заготовительный, механосборочный, сборочный, испытательный и др.), подписанный руководителем и заверенный круглой печатью организации-производителя;

- заключение федерального органа исполнительной власти (в том числе Росатома*(2), Роскосмоса, Роспрома и др.) о длительности производственного цикла изготовления товара (работы, услуги) по соответствующим видам товаров (работ, услуг) с указанием их наименования, кода ОКП (ОКВЭД), срока изготовления, наименования организации-изготовителя.

Минпромэнерго должно выдать заключение о длительности производственного цикла изготовления товара по установленной форме (приложение 1 к Приказу N 265/508/124) в двухнедельный срок со дня обращения предприятия.

Заметим, что Указом Президента РФ от 12.05.2008 N 724 Министерство промышленности и энергетики было преобразовано в Министерство промышленности и торговли и Министерство энергетики. Однако на момент подготовки статьи изменения в Приказ N 265/508/124 не внесены, форма заключения о длительности производственного цикла изготовления товара не изменена. В связи с этим вполне возможна ситуация, что предприятие, заключившее контракт на поставку продукции, длительность цикла изготовления которой превышает шесть месяцев, не сможет своевременно получить подтверждающие документы.

Как быть в случае, если на момент представления декларации по НДС организация не располагает заключением? Очевидно, что безопасный, но одновременно невыгодный предприятию вариант действий бухгалтера - начислить налог с суммы полученного аванса. Другой путь - НДС не уплачивать и отстаивать свою позицию в судебном порядке. Следует отметить, что некоторым налогоплательщикам в подобных ситуациях удавалось добиться отмены решений ИФНС о начислении недоимки, пеней и штрафа. Обычно предприятия ссылаются на то, что ими были приняты все зависящие от них меры для скорейшего получения подтверждающего документа, а "пробуксовка государственной машины" и проволочки органов власти не должны лишать их возможности применения льготного порядка налогообложения авансов. В частности, решения в пользу налогоплательщиков приняли арбитры ФАС СЗО (постановления от 29.09.2008 N А21-8316/2007, от 16.07.2007 N А05-1635/2007 *(3), от 19.07.2007 N А56-41447/2006 и т.д.), ФАС МО (Постановление от 20.08.2007 N КА-А40/7881-07) и др. Как правило, суды отмечают, что документы не могли быть представлены в инспекцию одновременно с налоговой декларацией по не зависящим от налогоплательщика причинам, а именно: в связи с изъятием функций по выдаче заключений из компетенции одного органа исполнительной власти и передаче этих функций другому органу исполнительной власти (вследствие проводимой реформы в части разграничения их полномочий). Дополним сказанное цитатой из Постановления ФАС МО от 06.10.2008 N КА-А41/8599-08: несостоятельной является ссылка инспекции на несвоевременность представления заключений о длительности производственного цикла, поскольку ей не представлено доказательств того, что у общества имелась возможность по своевременному представлению таких заключений, но оно такой возможностью не воспользовалось. По мнению суда, несвоевременное представление в налоговый орган заключений о длительности производственного цикла товаров не исключает права налогоплательщика на применение льготного порядка налогообложения. Арбитры подчеркивают, что определяющим является то, что предприятие своевременно (сразу после заключения контракта на изготовление продукции) совершило все действия, необходимые для документального подтверждения своего права, а изменение административного законодательства в части перераспределения полномочий по выдаче заключений между министерствами не может являться обстоятельством, препятствующим реализации права налогоплательщика, предусмотренного нормой законодательства о налогах и сборах, имеющей прямое действие.

Другим аргументом в пользу налогоплательщика некоторые суды считают то, что предприятие раньше предоставляло в налоговый орган подтверждающие документы на данную продукцию, соответственно, инспекция располагает заключением о том, что производственный цикл ее изготовления превышает шесть месяцев.

К сведению: ФАС ПО неоднократно (см. постановления от 29.05.2007 N А55-16382/2006-3, от 28.03.2007 N А55-13224/2006-51 и др.) указывал, что формальный подход инспекторов к проверке представленных налогоплательщиком документов недопустим. Например, неправомерно включение сумм полученных авансов в налоговую базу по причине того, что представленная предприятием копия договора не заверена подписями руководителя и главного бухгалтера. По мнению суда, подобные нарушения должны устраняться на стадии проведения камеральной проверки.

Раздельный учет

Ведение раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров длительного производственного цикла и других операций, является обязательным условием для неначисления НДС с сумм полученной предоплаты. При этом методика раздельного учета законодателем не определена. Поэтому бухгалтер должен самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике экономически обоснованный способ ведения раздельного учета операций (и сумм "входного" НДС) по производству и реализации товаров длительного производственного цикла и других операций (сумм "входного" НДС), осуществляемых организацией в рамках финансово-хозяйственной деятельности.

Необходимость обеспечения раздельного учета связана с тем, что в силу п. 7 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные предприятию контрагентами со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), использованных для производства продукции длительного цикла, подлежат вычету в момент определения налоговой базы. Иными словами, суммы "входного" налога предъявляются к вычету в том налоговом периоде, в котором продукция отгружена покупателю и начислен НДС с реализации. Как и в любом другом случае, право на вычет возникает при соблюдении общих условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ (при наличии выставленных контрагентами счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет).

В целях обеспечения раздельного учета суммы "входного" НДС, относящиеся к производству продукции длительного цикла, на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" необходимо учитывать обособленно. В течение производственного цикла изготовления продукции (то есть более шести месяцев) бухгалтер накапливает на нем суммы налога, предъявленные контрагентами (с учетом распределенных сумм НДС по общехозяйственным расходам предприятия). Списать эти суммы в дебет счета 68 "Расчеты по НДС" можно только после отражения операции по реализации (Дебет 62 Кредит 90-1, Дебет 90-3 Кредит 68 "Расчеты по НДС").

Обратите внимание: указанный специальный порядок применения вычетов действует только в том случае, если организация воспользовалась правом освобождения от налогообложения сумм полученных авансов. В противном случае бухгалтер должен руководствоваться общеустановленным порядком возмещения НДС.

Заполнение декларации по НДС

Если на момент представления налоговой декларации предприятие располагает документами, подтверждающими длительный цикл производства, то суммы частичной оплаты по заключенному контракту в показатель строки 140 "Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)" разд. 3 не включаются. Суммы необлагаемого аванса отражаются в разд. 9 (код строки 030).

В том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка продукции покупателю, бухгалтер отражает начисленный НДС в разд. 3 декларации (с расшифровкой по строке 080). Одновременно в строке 330 этого же раздела необходимо указать сумму накопленного "входного" НДС, подлежащую вычету.

Т.К. Юлина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.

*(2) С 05.12.2007 - Госкорпорация "Росатом" (Федеральный закон от 01.12.2007 N 317-ФЗ).

*(3) Определением от 13.09.2007 N 11396/07 ВАС отказал в передаче дела в свой Президиум для пересмотра в порядке надзора.