Списание кредиторской задолженности: учет и налогообложение (Г.В. Кузьмин, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2008 г.)

Списание кредиторской задолженности: учет и налогообложение

В деятельности практически каждой организации может наступить момент, когда в связи с истечением срока исковой давности или по иным причинам кредитор утрачивает право требовать возврата (оплаты) ранее переданного имущества.

Кредиторская задолженность образуется при расчетах за приобретаемые материально-производственные запасы, работы и услуги сторонних организаций, при расчетах с бюджетом, а также при расчетах с работниками по оплате их труда.

Кредиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства, в том числе зачетом, а также списана как невостребованная.

Списание сумм невостребованной кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, производится по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. При этом эти суммы относятся у коммерческой организации на финансовые результаты, а у некоммерческой организации на увеличение доходов.

Суммы кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности включаются в состав прочих доходов организации в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности, и в размерах, в которых они были отражены в бухгалтерском учете организации (п. 7, 10.4 и 16 ПБУ 9/99) - пример 1.

При исчислении налога на прибыль доходы налогоплательщика в виде сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, признаются его внереализационными доходами (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Что касается сумм кредиторской задолженности, которая образовалась по уставной непредпринимательской деятельности некоммерческих организаций и по которой истек срок исковой давности, то эти средства являются внереализационными доходами НКО, поскольку они не относятся ни к вступительным, ни к членским взносам, не признаются грантами и пожертвованиями. Иными словами, не являются средствами целевого финансирования, поэтому облагаются налогом на прибыль на общих основаниях.

В бухгалтерском учете НКО суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, сначала отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности, после чего сальдо списывается со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается, при этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли отчетного года списывается с дебета счета 99 в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

И только теперь - при направлении НКО чистой прибыли на финансирование своей уставной деятельности - сумма прибыли отражается на счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 84 (пример 2).

Если организация отгрузку не производит, то суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются организацией в базу по налогу на добавленную стоимость. При списании кредиторской задолженности вычет или сторнирование ранее уплаченной в бюджет суммы НДС с предоплаты не производится, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Расходы в виде сумм налогов, в частности НДС, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ, признаются внереализационными (подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ) и учитываются при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, в базу по налогу на прибыль, на наш взгляд, попадает лишь стоимость полученных материально-производственных запасов, работ, услуг.

Правда, некоторые специалисты налоговых органов на местах придерживаются иной точки зрения. По их мнению, в доходы налогоплательщика для целей исчисления налога на прибыль должна включаться вся сумма аванса вместе с НДС (причем без возврата НДС из бюджета), так как, по своей сути, она не является предъявленной покупателю (п. 19 ст. 270 НК РФ). Предъявление НДС возможно только при реализации товаров (работ, услуг), а ее не было.

Пример 1

В мае 2005 г. ЗАО "Темп" начислило заработную плату своим работникам, в том числе водителю Иванову С.А. - 10 000 руб. Из начисленной суммы заработной платы водителя был удержан налог на доходы физического лица в размере 1 300 руб. К выдаче на руки согласно ведомости водителю причиталось 8 700 руб. Водитель попал в автомобильную катастрофу и погиб, поэтому заработная плата ему не была выдана, а была депонирована.

Заработная плата, не полученная ко дню смерти работника, выдается членам его семьи или лицу, находившемуся на иждивении умершего на день его смерти. Выдача заработной платы производится не позднее недельного срока со дня подачи работодателю соответствующих документов (ст. 141 Трудового кодекса РФ). Однако никто из лиц, имеющих право на получение последней заработной платы водителя, в ассоциацию не обратился и соответствующие документы (копию свидетельства о смерти, копии документов, устанавливающих степень родства, справку с места жительства о совместном проживании и т.п.) не подал.

Невостребованная депонированная заработная плата хранилась ассоциацией до истечения срока исковой давности (3 года), после чего была отнесена на финансовые результаты.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

10 000 руб.

за отчетный месяц начислена заработная плата Иванову С. А.;

Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

1 300 руб.

начислен НДФЛ, исчисленный к удержанию за отчетный месяц;

Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 4 "Расчеты по депонированным суммам"

8 700 руб.

сумма невыданной заработной платы водителя отнесена на депонент;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 4 "Расчеты по депонированным суммам", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

8 700 руб.

в составе прочих доходов отражена сумма депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности

Такая позиция представляется нам весьма спорной. Принципы определения доходов для целей налогообложения сформулированы в ст. 41 НК РФ. Согласно им сумма НДС, фактически уплаченная налогоплательщиком в бюджет, не может рассматриваться как экономическая выгода и, следовательно, не может являться доходом, облагаемым налогом на прибыль (пример 3).

Пример 2

Общественная организация "Мир" оприходовала материалы, полученные по договору купли-продажи от другой организации, на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Срок оплаты материалов согласно договору - в течение пяти дней с даты поставки материалов.

По прошествии трех лет и пяти дней с момента поставки материалов, которые так и не были оплачены, но при этом были использованы в уставной непредпринимательской деятельности, не облагаемой НДС по ст. 149 НК РФ, НКО списала кредиторскую задолженность. В силу подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих обложению НДС, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 "Материалы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 руб.

оприходованы материалы;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

18 000 руб.

отражена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", К-т сч. 10 "Материалы"

100 000 руб.

отражено списание материалов;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

18 000 руб.

списан НДС в стоимости материалов;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

118 000 руб.

в составе прочих доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

118 000 руб.

отражено списание сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период (без учета других операций);

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль" 28 320 руб. (118 000 руб. х 24%) начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

89 680 руб. (118 000 - 28 320) выявлена чистая прибыль отчетного года;

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 86 "Целевое финансирование"

89 680 руб.

прибыль направлена на ведение уставной непредпринимательской деятельности НКО

В силу п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, это означает, что суммы кредиторской задолженности с истекшим согласно Гражданскому кодексу РФ сроком исковой давности признаются доходом налогоплательщика в том отчетном периоде, в котором этот срок истек.

Следует иметь в виду, что в ситуации, когда срок исковой давности был прерван, кредиторская задолженность не списывается и внереализационного дохода у налогоплательщика не возникает (пример 4).

Пример 3

Общество с ограниченной ответственностью "Андромеда" за предстоящую поставку материалов получило предоплату в размере 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Срок поставки материалов согласно договору - в течение пяти дней с момента получения предоплаты. Материалы покупателю отгружены не были, а денежные средства не возвращены. По истечении срока исковой давности организация списала кредиторскую задолженность.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

118 000 руб.

отражено получение предоплаты;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

18 000 руб.

отражена задолженность по уплате НДС с аванса;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС", К-т сч. 51 "Расчетные счета",

18 000 руб.

НДС с аванса уплачен в бюджет;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

100 000 руб.

в составе прочих доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности

Пример 4

Общественная организация "Ладога" 02.04.06 оприходовала материалы, полученные по договору купли-продажи от поставщика на сумму 100 000 руб. Срок оплаты материалов согласно договору - в течение пяти дней с даты их поставки. В установленный договором срок материалы оплачены не были.

По прошествии двух лет с даты, когда материалы должны были быть оплачены, 7 апреля 2008 г. общественная организация "Ладога" уплатила продавцу 5 000 руб. в счет погашения данной задолженности. Продавец материалов за истребованием задолженности в суд не обращался. Кроме того, в этот же день покупатель и поставщик произвели сверку расчетов и составили соответствующий акт сверки.

Срок исковой давности в данном случае прерван. Новый срок исковой давности начался с 07.04.08, а прошедшие два года не засчитываются, поскольку обязанное лицо (покупатель) совершило действия, свидетельствующие о признании долга (ст. 203 ГК РФ)

Г.В. Кузьмин

"Бухгалтерский учет", N 13, июль 2008 г.