Комментарий к письму Минфина РФ от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/509 и письму Минфина РФ от 16 октября 2008 г. N 03-03-06/1/589 (Е.Н. Сатаев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/509
и письму Минфина РФ от 16 октября 2008 г. N 03-03-06/1/589

Опубликованные письма Минфина России посвящены двум различным типам договоров: коммерческой концессии и концессионному соглашению. Несмотря на схожее название, эти виды договоров имеют различный юридический смысл. В первом письме финансисты разъясняют, что платежи по коммерческой концессии можно учитывать при расчете базы по налогу на прибыль еще до государственной регистрации договора. Второе же письмо посвящено предложению налогоплательщика по изменению правил амортизации при исполнении концессионных соглашений.

Если договор концессии еще не зарегистрирован

Начнем с первого письма Минфина России - от 04.09.2008 N 03-03-06/1/509. Финансисты разобрали запрос налогоплательщика следующего содержания. Фирма заключила договор коммерческой концессии с иностранной организацией на использование комплекса исключительных прав на интеллектуальную собственность. Согласно контракту, фирма обязуется оплачивать правообладателю вознаграждение. Причем условия договора начинают выполняться еще до момента его госрегистрации. Вопрос таков: может ли в данном случае фирма включать платежи по договору концессии в налоговую базу по налогу на прибыль организаций?

Минфин России в первую очередь отметил, что платежи за пользование правами на интеллектуальную собственность указаны в подпункте 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Договор коммерческой концессии как раз предусматривает подобные платежи (ст. 1027 ГК РФ). Значит, экономическое обоснование такие расходы имеют.

Однако есть ли документальное подтверждение у концессионных платежей, если сам договор еще не зарегистрирован? Статья 1028 Гражданского кодекса РФ не внушает налогоплательщикам оптимизма: ведь в ней сказано, что без государственной регистрации договор коммерческой концессии считается ничтожным. Получается, что пользователю интеллектуальной собственности придется ждать, пока закончится долгая процедура регистрации договора, и в это время платить деньги правообладателю без всякой возможности их учета в налоговой себестоимости?

К счастью, финансисты не сделали такого вывода. Оказывается, что в Гражданском кодексе РФ есть "спасительная" статья 425, согласно которой условия договора могут применяться к отношениям, возникшим до его заключения. Указанная норма действует для всех видов обязательств, и договор коммерческой концессии не является исключением.

Конечно, Минфин России сообщил, что его письмо не является нормативным актом. И налоговые органы могут не согласиться с финансистами, отказав организации в списании платежей по незарегистрированному (т.е. являющемуся незаключенным) договору коммерческой концессии. Тогда фирма может обратиться в суд. К счастью для налогоплательщиков, в схожих ситуациях арбитражная практика сложилась в их пользу. Примером может служить постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2007 по делу N А56-19610/2006. Арбитры посчитали, что регистрация договора коммерческой концессии не обязательна для списания платежей правообладателю в налоговом учете. Главное, чтобы условия договора реально выполнялись и были экономически обоснованы. А подтверждающими документами вполне могут служить и бухгалтерские "бумаги".

Аренда коммунального комплекса -
не концессионное соглашение

Теперь перейдем к письму Минфина России от 16.10.2008 N 03-03-06/1/589. Прежде чем подробно разбирать запрос налогоплательщика, скажем несколько слов о том, что такое концессионное соглашение.

Итак, основная цель концессионных соглашений - привлечение инвестиций в экономику России. Согласно статье 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ, по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенный объект недвижимого имущества, право собственности на который принадлежит другой стороне (концеденту). А во время действия концессионного соглашения права владения и пользования недвижимостью принадлежат концессионеру.

Важно помнить, что концессионное соглашение - это не просто договор аренды, предусматривающий модернизацию имущества арендатором. Концессионное соглашение можно рассматривать как договор государства и инвесторов, предполагающий взаимовыгодное сотрудничество. Государство после истечения срока действия соглашения получает в собственность модернизированный или реконструированный объект недвижимости. Инвестор же приносит пользу не только концеденту, но и себе, получая во время своей деятельности доход.

В налоговом учете главной особенностью концессионных соглашений является то, что амортизацию по объектам недвижимости начисляет не собственник, а концессионер (п. 1 ст. 256 НК РФ). При обычных же договорах аренды амортизацию производит арендодатель. Получается, что при исполнении концессионных соглашений концессионер имеет преимущество перед обычным арендатором: он имеет право уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму амортизационных отчислений. Данная норма налогового законодательства и послужила причиной обращения организации в финансовое министерство.

Налогоплательщик, пославший запрос в Минфин России, арендовал имущество коммунального комплекса у муниципального образования. Концессионное соглашение при этом не заключалось: арендатор не являлся инвестором, а просто осуществлял предпринимательскую деятельность на полученных объектах недвижимости. Как мы уже упоминали, при таких обстоятельствах обязанность по начислению амортизации остается за собственником, то есть за муниципальным образованием. Налогоплательщик же предложил распространить порядок амортизации, применяемый при исполнении концессионных соглашений, на его случай (аренды коммунального комплекса у муниципального образования).

Разумеется, Налоговый кодекс РФ вряд ли бы стали менять из-за предложения отдельной организации, даже если бы финансисты поддержали ее инициативу. В нашем случае Минфин России выступил резко против предложенного изменения в законодательство. Финансисты особо подчеркнули, что концессионные соглашения необходимы в первую очередь для привлечения инвестиций. Поэтому никакие рядовые арендаторы не должны получать преимущество в начислении амортизации на арендуемые объекты.

Е.Н. Сатаев,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2008 г.