Учет товаров при "упрощенке": включаем в расходы "входной" НДС
В прошлом номере журнала мы начали рассматривать, пожалуй, одну из самых непростых для "упрощенцев" тем - порядок учета товаров. Мы определились с основными терминами, которые будем использовать, и вот сейчас, покончив с теоретической частью, непосредственно приступаем к рассмотрению вопросов, волнующих бухгалтера любой торговой организации. Данная статья посвящена учету "входного" НДС по приобретенным товарам. Специфика гл. 26.2 НК РФ заключается в том, что суммы "входного" НДС по приобретенным товарам представлены как отдельный вид расходов, который имеет свои особенности и нюансы.
Начиная рассматривать порядок учета расходов, связанных с приобретением товаров для последующей перепродажи, мы упомянули, что законодатель разделил данные расходы на две группы, которые вынесены в отдельные подпункты п. 1 ст. 346.16 НК РФ:
- суммы НДС по оплаченным товарам, приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16, 346.17 НК РФ (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Поэтому, по нашему мнению, наиболее целесообразно рассматривать учет данных расходов по отдельности.
"Упрощенец" и НДС
Несмотря на то, что суммы НДС по приобретенным товарам выделены законодателем в отдельную группу расходов, некоторых "упрощенцев" порядок учета "входного" НДС по таким товарам все же ставит в тупик. Хотя "упрощенцы" освобождены от обязанностей плательщиков НДС (за небольшим исключением), некоторые налогоплательщики, будучи не в силах отойти от правил гл. 21 НК РФ, задают достаточно странные вопросы по поводу того, что же делать "упрощенцам" с суммами "входного" НДС. А поскольку мы имеем цель в рамках данной серии статей по возможности полно и подробно рассмотреть порядок учета товаров при УСНО, нельзя обойти стороной и этот момент.
В Письме от 18.09.2007 N 18-11/3/088858@ специалисты Минфина отвечают на вопрос налогоплательщика об учете сумм НДС. Организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Что делать организации с суммами НДС, предъявленными поставщиками (российскими организациями) за приобретенные на территории РФ товарно-материальные ценности? Должна ли организация в данном случае удерживать и уплачивать в бюджет как налоговый агент указанные суммы НДС? Ответ на вопрос, казалось бы, очевиден, однако специалисты Минфина терпеливо разъясняют, что в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
В подпункте 3 п. 2 ст. 170 НК РФ установлено, что в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
На основании ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе при определении налоговой базы по единому налогу учесть только те расходы, которые предусмотрены в п. 1 данной статьи. При этом такие затраты должны соответствовать критериям признания расходов, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ к таким расходам относятся суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.
Таким образом, суммы "входного" НДС включаются в состав доходов "упрощенцев" при соответствии требованиям гл. 26.2 НК РФ.
"Входной" НДС: особый порядок включения в расходы
Еще в прошлом номере, рассматривая проблемы учета товаров "упрощенцами", мы показали сложность учета сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров. Напомним еще раз, что согласно п. 8 ст. 346.16 НК РФ расходами "упрощенца" признаются, в частности, суммы НДС по оплаченным товарам, приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 НК РФ и статьей 346.17 НК РФ. Неясности вносит формулировка "подлежащие включению в состав расходов". Непонятно, какие требования нужно выполнять: товары должны подлежать включению в состав расходов, то есть удовлетворять всем требованиям, предъявляемым гл. 26.2 НК РФ к расходам, но еще не наступил момент их признания в качестве расхода, то есть могут быть не выполнены некоторые условия, или данные товары уже должны быть включены в состав расходов - и только после этого можно будет учесть "входной" НДС?
Позиция Минфина по данному вопросу не в пользу налогоплательщиков. Так, давая разъяснения в письмах от 21.12.2006 N 03-11-04/2/286, от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140 специалисты Минфина несколько переиначивают формулировку пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ: учитываются только суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров: стоимость которых включается в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ - и далее делают вывод, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные организацией при приобретении товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, следует учитывать при определении налоговой базы в части, относящейся к стоимости оплаченных и реализованных товаров.
Аналогичной позиции специалисты Минфина придерживаются и в других письмах:
- от 20.06.2006 N 03-11-04/2/124: уплаченные суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для дальнейшей реализации, учитываются в целях налогообложения по мере реализации указанных товаров;
- от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94: сумма "входного" НДС, которую можно отнести на расходы, - сумма "входного" НДС, которая относится к реализованным и оплаченным товарам.
На наш взгляд, такая позиция финансового ведомства не основана на нормах гл. 26.2 НК РФ. Ведь если бы законодатель хотел привязать момент принятия сумм "входного" НДС к моменту реализации товаров, то целесообразно было бы оговорить этот особый порядок признания расходов в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, как это сделано в отношении самих товаров, а также материальных расходов и расходов на приобретение основных средств. Этого нет. Следовательно, нет и особых требований к порядку признания "входного" НДС, кроме требования об уплате, которое является общим для всех расходов "упрощенцев".
К сожалению, это всего лишь рассуждения, основанные на общих принципах гл. 26.2 НК РФ. Официальных разъяснений, поддерживающих данный подход, равно как и сложившейся арбитражной практики, на сегодняшний день нет. Поэтому во избежание споров с налоговиками целесообразно руководствоваться позицией Минфина.
Большой ассортимент товаров: определяем НДС расчетным путем
Как мы выяснили ранее, для того чтобы списать в расходы суммы "входного" НДС, бухгалтеру организации придется отследить выполнение двух условий:
- суммы "входного" НДС уплачены поставщику;
- суммы "входного" НДС относятся к реализованным товарам.
В теории все просто и понятно. На практике, когда номенклатура товаров невелика, учет построен и ведется в специализированной бухгалтерской программе, данный процесс также не вызовет больших трудностей. А вот когда ассортимент товаров достаточно велик и реализация и поставка осуществляются на различных условиях (100%-я предоплата, частичная предоплата, оплата по факту поставки (реализации)), возникает вопрос - как определить сумму НДС, которую можно отнести на расходы?
Разъяснения Минфина по этому поводу немногочисленны. Сводятся они к тому, что в таких случаях НДС надо определять расчетным путем. Также в письмах главного финансового ведомства от 20.06.2006 N 03-11-04/2/124, от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94 разъяснено, что сумму "входного" НДС, которую налогоплательщики вправе отнести на расходы, можно определить расчетным путем, умножив стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде, на соответствующую налоговую ставку данного налога, то есть по формуле:
НДСр = Р х налоговая ставка НДС,
где Р - стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде;
НДСр - сумма "входного" НДС, которая относится к реализованным и оплаченным товарам и которую можно отнести на расходы текущего периода.
Данная формула к расчету сумм "входного" НДС, подлежащих включению в состав расходов, безоговорочно применима в случаях, когда все реализованные товары облагались одинаковой ставкой НДС. Однако в случае если разные партии товаров облагались НДС по разным ставкам либо некоторые были освобождены от обложения данным налогом, на наш взгляд, применение данной формулы затруднено либо связано с организацией дополнительного учета приобретаемых товаров.
В любом случае "упрощенцам" придется индивидуально разрабатывать методику определения сумм "входного" НДС, подлежащего включению в расходы, исходя из конкретной деятельности и условий хозяйствования. При этом за базу может быть принята методика, предложенная Минфином либо разработанная самостоятельно. Налогоплательщик вправе сделать последнее, так как нормами гл. 26.2 НК РФ конкретная методика не закреплена. При этом следует помнить о необходимости отражения выбранного способа в учетной политике.
Отражение сумм "входного" НДС в Книге учета доходов и расходов
Нередко упрощенцев волнует вопрос, необходимо ли отражать в Книге учета доходов и расходов суммы "входного" НДС отдельной строкой.
В соответствии со ст. 346.24 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности для исчисления налога в Книге учета доходов и расходов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н.
Пунктом 2.7 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения*(1) предусмотрено, что в графе 5 книги налогоплательщик отражает расходы, указанные в ст. 346.16 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик при заполнении Книги учета доходов и расходов должен указать в графе 5 отдельной строкой стоимость товаров, подлежащих включению в состав расходов, и, соответственно, отдельной строкой сумму налога на добавленную стоимость (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 21.12.2006 N 03-11-04/2/286.
Пример.
ООО "Торговый дом "Гамма" применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". 10октября 2008 года организация приобрела партию товара (250 штук) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Товар оплачен поставщикам полностью 15.10.2008 (платежное поручение N 725). Реализацию товара ООО "Торговый дом "Гамма" осуществляет на условиях 100%-й предоплаты.
Товар реализован двумя партиями:
- 17.10.2008 - 170 штук (ТН N 415);
- 20.10.2008 - 80 штук (ТН N 427).
Как отразить расходы на реализованный товар в Книге учета доходов и расходов?
Прежде чем сделать записи в Книге учета доходов и расходов, необходимо определить сумму НДС, относящегося к реализованным товарам:
1) стоимость приобретенных товаров без НДС - 118 000 руб. x 100 / 118 = 100 000 руб.;
2) стоимость одной единицы товара без НДС - 100 000 руб. / 250 = 400 руб.;
3) покупная стоимость товаров, реализованных 17.10.2008, - 400 руб. x 170 = 68 000 руб.;
4) сумма НДС, относящегося к партии товаров, реализованных 17.10.2008, - 400 руб. x 170 x 18% = 12 240 руб.;
5) покупная стоимость товаров, реализованных 20.10.2008, - 400 руб. x 80 = 32 000 руб.;
6) сумма НДС, относящегося к партии товаров, реализованных 20.10.2008, - 400 руб. x 80 x 18% = 5 760 руб.
В Книге учета доходов и расходов в октябре 2008 года бухгалтер ООО "Торговый дом "Гамма" сделает следующие записи:
N
п/п |
Дата и номер
первичного документа |
Содержание операции |
Доходы,
учитываемые
при
исчислении
налоговой
базы |
Расходы,
учитываемые
при
исчислении
налоговой
базы |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
| ... |
... |
... |
... |
... |
| Записи, внесенные 17.10.2008 |
| 147 |
Товарная накладная от
17.10.2008 N 415 |
Отнесена в состав расходов пок |
