Ввоз товара из-за рубежа (О.В. Арбатская, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.)

Ввоз товара из-за рубежа

Мы продолжаем разговор, начатый в предыдущем номере журнала. В частности, в данной статье затронем порядок обложения НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также рассмотрим нюансы, которые могут возникнуть при приобретении валюты для расчета с поставщиками.

Порядок обложения НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ одним из объектов обложения НДС считается ввоз товаров на таможенную территорию РФ. То есть в отношении импорта товаров плательщиком налога будет являться любое лицо (в том числе и освобожденное от уплаты НДС по реализации товаров на внутреннем рынке). Таким образом, уплата НДС при ввозе товаров будет касаться любого индивидуального предпринимателя, в том числе перешедшего на УСНО (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ), уплачивающего ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), ЕСХН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ), а также воспользовавшегося правом на освобождение от уплаты НДС (п. 3 ст. 145 НК РФ).

Обратите внимание: от уплаты "импортного" НДС освобождаются не налогоплательщики, а товары из перечня, приведенного в ст. 150 НК РФ. Товары, перечисленные в этом перечне, ввозятся далеко не каждым налогоплательщиком. Индивидуальных предпринимателей из всего списка могут касаться только медицинские товары зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ (важнейшая и жизненно необходимая медтехника, протезно-ортопедические изделия, очки, линзы, оправы), и валюта (российская и иностранная, являющиеся законными средствами платежа). Во всех остальных случаях, не перечисленных в ст. 150 НК РФ, налог при ввозе товаров придется уплачивать.

Налогообложение при ввозе товаров производится в зависимости от избранного таможенного режима, например при выпуске для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ).

Ставки, по которым исчисляется НДС при ввозе товаров, установлены в размере 10 и 18% в зависимости от вида товара (п. 5 ст. 164 НК РФ). Для того чтобы установить, по какой ставке будет облагаться ввозимый товар, надо определить его код ТН ВЭД в Таможенном тарифе*(1) и сопоставить с кодами, указанными в перечнях товаров, облагаемых при их ввозе по ставке 10%, установленных Правительством РФ. Если код товара присутствует в данном перечне, то при его ввозе НДС начисляется в размере 10%, если нет - в размере 18%.

Например, Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 утверждены перечни кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС по ставке 10% при ввозе на таможенную территорию РФ.

К сведению. Этим же постановлением утверждены перечни продовольственных товаров и товаров для детей в соответствии с ОКП, облагаемых НДС по ставке 10% при реализации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.01.2003 N 41 утвержден перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10%.

Что касается лекарственных средств и изделий медицинского назначения, то по этим товарам перечень не установлен и в соответствии с п. 2 Письма ГТК России от 04.06.2003 N 01-06/22880 решение о применении ставки 10% в отношении ввоза этих товаров принимает таможенный орган.

Обратите внимание: ставка, по которой уплачен НДС при ввозе товаров, может не совпадать со ставкой, по которой определяется НДС при реализации товаров на внутреннем рынке.

Индивидуальный предприниматель ввозит на территорию РФ в таможенном режиме "выпуск для внутреннего потребления" партию каперсов. В соответствии с Таможенным тарифом каперсы имеют код ТН ВЭД 0709 90 400 0 и включены в группу 0709 "Овощи прочие, свежие и охлажденные".

Эта группа (0709) включена в перечень кодов видов продовольственных товаров, облагаемых при ввозе по ставке НДС 10%, поэтому при ввозе в Россию каперсы будут облагаться налогом по ставке 10%. Что касается реализации на внутреннем рынке, то НДС будет начислен по ставке 18%. Это связано с тем, что каперсы (код 97 6531 по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93) отсутствуют в перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКП, облагаемых НДС по ставке 10% при реализации.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащих уплате таможенной пошлины и акцизов (по подакцизным товарам) (п. 1 ст. 160 НК РФ). При этом налоговая база устанавливается отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки (п. 3 ст. 160 НК РФ).

Таким образом, сумма НДС, которую импортер должен уплатить на таможне, будет рассчитываться следующим образом (абз. 3 п. 1 ст. 153 НК РФ):

НДС = (ТС + ВТП + А) x 10% (или 18%), где:

ТС - таможенная стоимость ввозимого товара;

ВТП - ввозная таможенная пошлина;

А - сумма акциза (для подакцизного товара).

Сумма НДС исчисляется в российских рублях (п. 3 ст. 324 ТК РФ) и округляется до второго знака после запятой (п. 30 Инструкции ГТК России от 07.02.2001 N 131).

Индивидуальный предприниматель ввозит на территорию России партию фитингов из медных сплавов. Таможенная стоимость партии составляет 30 000 евро и соответствует контрактной стоимости. Курс Банка России (условный) на дату принятия ГТД - 37 руб./евро.

Таможенная стоимость в рублях равна 1 110 000 руб. (30 000 евро х 37 руб./евро).

Согласно Таможенному тарифу ставка пошлины в отношении фитингов - 5% (код ТН ВЭД 7412 20 000 0).

Таможенные платежи составят:

- таможенная пошлина - 55 500 руб. (1 110 000 руб. х 5%);

- сбор за таможенное оформление - 2000 руб. (за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 450 000,01 руб. и более, но не превышает 1 200 000 руб. включительно, - п. 1 Постановления Правительства РФ от 28.12.2004 N 863);

- налоговая база по НДС - 1 165 500 руб. (1 110 000 + 55 500). НДС исчисляется по ставке 18% и равен 209 790 руб.

Суммы таможенных платежей индивидуальный предприниматель сможет увидеть в графе 47 ГТД. Они указываются в российских рублях раздельно по каждому виду платежа.

Приведем пример заполнения графы 47 "Исчисление платежей".

47 Исчисление платежей	Вид*	Основа начисления	Ставка	Сумма	СП**
	10	1 110 000	2000 руб.	2000 руб.	БН
	20	1 110 000	5%	55 500 руб.	БН
	30	1 165 500	18%	209 790 руб.	БН
	Всего: 267 290				БН
* Заполняется на основании приложения 11 "Классификатор видов налогов, сборов и иных платежей, взимание которых возложено на таможенные органы", где код 10 - таможенный сбор за таможенное оформление, 20 - ввозная таможенная пошлина, 30 - НДС. ** Заполняется на основании приложения 12 "Классификатор обозначений способов и особенностей уплаты пошлин, налогов и сборов", где код БН - в безналичной форме.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе товаров, может быть принят к вычету либо учтен в их стоимости. Если индивидуальный предприниматель освобожден от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ или применяет спецрежимы (УСНО, ЕНВД, ЕСХН), то он все равно будет уплачивать "импортный" НДС, однако при этом принять его к вычету он не вправе (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ). Право на вычет НДС, уплаченный при ввозе товаров, имеет только плательщик НДС при соблюдении следующих условий:

- товары ввезены в режиме выпуска для свободного потребления;

- товары приобретаются для операций, облагаемых НДС (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ), и приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- уплата НДС подтверждена соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ) - ГТД и платежными документами, которые регистрируются в книге покупок. Таможенные декларации или их копии, заверенные индивидуальным предпринимателем, и платежные документы хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 5, 10 Постановления Правительства РФ N 914).

В силу п. 2 ст. 171 и ст. 172 НК РФ "ввозной" НДС можно принять к вычету при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату налога. Если налог при ввозе товаров уплачивается с использованием микропроцессорных пластиковых карт (таможенных карт), то, по мнению Минфина (Письмо от 07.12.2007 N 03-07-08/353), доказать его уплату можно, представив подтверждение уплаты таможенных пошлин и налогов в письменной форме. Форма такого подтверждения установлена Методическими указаниями о порядке применения таможенными органами положений ТК РФ, относящихся к таможенным платежам*(2).

Обратите внимание: если после принятия таможенной декларации будет осуществлена ее корректировка, то вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком на счет таможенного органа с учетом указанной корректировки (Письмо ФНС России от 27.06.2007 N 03-2-03/1236).

Если товары приобретаются за границей через посредника, то есть декларантом выступает комиссионер, либо декларированием занимается таможенный брокер, то на практике имеют место случаи, когда посредники и брокеры выставляют импортеру счета-фактуры с указанием НДС, как начисленного по своим услугам, так и уплаченного ими на таможне. В случае уплаты таможенным органам НДС комиссионером налог принимается к вычету у комитента после принятия на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога комиссионером, а также таможенной декларации (ее копии) на ввозимые товары, полученной от комиссионера, а не на основании счета-фактуры (Письмо Минфина России от 23.03.2006 N 03-04-08/67).

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов при исчислении НДС и порядок реализации этого права установлены ст. 171-173 НК РФ. По смыслу названных норм право налогоплательщика на возмещение НДС при ввозе товаров на территорию РФ обусловлено фактами уплаты им сумм налога, исчисленных таможенным органом в составе таможенных платежей, и оприходования товаров, ввезенных на территорию РФ в соответствующем таможенном режиме. Других условий для применения вычета НДС в Налоговом кодексе не указано. Однако налоговые органы зачастую неправомерно отказывают налогоплательщикам в вычетах. Одна из самых распространенных причин - наличие кредиторской задолженности перед иностранным партнером.

Однако чаще всего суды встают на сторону налогоплательщика. Например, в Постановлении от 13.08.2007 N А56-30504/2006 ФАС СЗО установил, что отказ налогового органа в вычете оспариваемой суммы НДС не соответствует нормам НК РФ и нарушает права заявителя. Налогоплательщик представил в налоговый орган документы (контракты, дополнительные соглашения, грузовые таможенные декларации, коносаменты, инвойсы, платежные поручения, договоры поставки импортированных товаров, товарные накладные, счета-фактуры, книги покупок и продаж, карточки счетов), подтверждающие факты ввоза товаров по представленным контрактам на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, оприходования и реализации этих товаров. То обстоятельство, что на момент налоговой проверки оплата товаров инопартнеру произведена не в полном объеме, что обусловлено контрактом и договором поставки, не имеет правового значения в рамках применения ст. 171-173, 176 НК РФ. Кроме того, ФАС СЗО сослался на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, в котором, в частности, говорится, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В другом своем постановлении (от 05.10.2005 N А56-16551/2005) по аналогичной ситуации тот же суд указал следующее. Довод о том, что хозяйствующий субъект не оплатил импортированные товары иностранному поставщику, следует признать ошибочным, поскольку в случае ввоза товаров на таможенную территорию РФ сумма НДС уплачивается не поставщику, а таможенному органу. Поэтому расчеты налогоплательщика с иностранным поставщиком не влияют на право применения налоговых вычетов.

Как указал КС РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Приобретение валюты для расчетов с поставщиками

Индивидуальный предприниматель, приобретающий товары за рубежом, расчеты с иностранными партнерами, как правило, осуществляет в валюте. Валютные операции в нашей стране являются объектом валютного контроля, который осуществляется Правительством РФ, органами и агентами валютного контроля (ст. 22 Закона о валютном регулировании*(3)).

Органами валютного контроля в РФ являются Центральный банк и Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (ФСФБН)*(4). В качестве агентов валютного контроля выступают уполномоченные банки, Внешэкономбанк, а также профессиональные участники рынка ценных бумаг, таможенные и налоговые органы.

Основным документом, регламентирующим процедуру валютного контроля при импорте товаров, является Закон о валютном регулировании, согласно которому купля-продажа иностранной валюты в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки (п. 1 ст. 11). Таким образом, первоначальный контроль за проведением валютных операций ведут именно банки.

На каждый импортный контракт резидент должен оформить паспорт сделки (ПС) в уполномоченном банке. Составление ПС не требуется только в исключительных случаях, в том числе если общая сумма контракта не превышает в эквиваленте 5 тыс. долл. США по курсу иностранных валют к рублю, установленному ЦБ РФ на дату заключения контракта (п. 3.2 Инструкции ЦБ России N 117-И*(5)).

Для оформления ПС резидент представляет в банк два экземпляра заполненного ПС и внешнеторговый контракт. Если резиденту требуется разрешение органа валютного контроля на осуществление валютной операции, то для оформления ПС он представляет в банк и это разрешение (п. 3.5 Инструкции ЦБ России N 117-И). ПС должен содержать следующие данные: полные реквизиты российского импортера (наименование, адрес, ИНН, КПП, ОГРН, дату государственной регистрации, номер счета в уполномоченном банке, через который будут производиться расчеты по контракту); реквизиты иностранного контрагента (наименование и код страны резидентства); реквизиты уполномоченного банка импортера, в котором оформляется ПС; сведения о контракте (номер, дату подписания, сумму и валюту контракта, дату завершения исполнения обязательств по контракту, особые условия контракта).

Если ПС оформлен правильно, то оба его экземпляра подписываются ответственным лицом банка и заверяются печатью. При этом один экземпляр ПС возвращается резиденту (вместе с оригиналом контракта), а другой помещается банком в досье по паспорту (вместе с копией контракта). Не имея на руках подписанного ПС, импортер не сможет осуществить платеж своему иностранному контрагенту, что чревато финансовыми санкциями, предусмотренными импортным контрактом. После того, как обе стороны внешнеторгового контракта исполнят свои обязательства по договору, банк закрывает ПС.

Перевод валюты иностранному контрагенту осуществляется на основании платежного поручения, которое, помимо обязательных реквизитов, должно содержать код вида валютной операции (см. приложение 2 к Инструкции N 117-И), дату и номер ПС. Одновременно с платежным поручением на списание денежных средств с расчетного счета для расчетов с иностранным поставщиком резидент должен представить в уполномоченный банк Справку о валютных операциях (см. приложение 1 к Инструкции N 117-И).

В целях учета валютных операций по контракту и осуществления контроля за их проведением резидент в порядке, установленном Положением N 258-П*(6), должен представить в банк документы, связанные с проведением указанных операций, подтверждающие факт ввоза товаров на таможенную территорию РФ (копии ГТД, накладные). Документы представляются одновременно с двумя экземплярами справки о подтверждающих документах, оформленной в соответствии с приложением 1 к Положению N 258-П, в срок, не превышающий 45 календарных дней после окончания месяца, в течение которого по контракту был осуществлен ввоз товаров на таможенную территорию РФ. При этом Центральный банк Российской Федерации вправе устанавливать иные сроки представления резидентом вышеуказанных документов.

Ответственность за нарушение валютного законодательства

В соответствии с п. 6 ст. 22 Закона о валютном регулировании уполномоченные банки как агенты валютного контроля передают таможенным и налоговым органам для выполнения ими функций агентов валютного контроля информацию в объеме и порядке, установленных ЦБ РФ. Таможенные и налоговые органы контролируют соблюдение валютного и налогового законодательств при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Итак, в каких случаях индивидуальный предприниматель будет привлечен к ответственности за нарушение валютного законодательства? В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 19 Закона о валютном регулировании при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами, обеспечить возврат в РФ денежных средств, уплаченных нерезидентам за неввезенные на таможенную территорию РФ товары. Иными словами, если индивидуальный предприниматель в счет поставки товаров перечислил иностранному поставщику аванс, а тот не поставил товар в срок, указанный в договоре, то этот аванс он обязан вернуть. За невыполнение резидентом в установленный срок обязанности по возврату денежных средств за непоставку товара предусмотрено достаточно суровое наказание: наложение административного штрафа на предпринимателей в размере от трех четвертых до одного размера суммы денежных средств, не возвращенных в РФ (п. 5 ст. 15.25 КоАП РФ).

Если дело доходит до суда, то, как правило, судьи не поддерживают валютных нарушителей. Яркий пример тому - Постановление ФАС ВСО от 09.01.2008 N А33-9616/07-Ф02-9537/07. Суть дела такова. Предприниматель (покупатель) заключил внешнеэкономический контракт от 01.09.2005 с нерезидентом (продавцом), предметом которого является ввоз на территорию РФ товара в ассортименте. Согласно условиям контракта общая его сумма составляет 250 000 долл., срок действия - до 01.09.2006. Дополнительным соглашением в контракт добавлен пункт, на основании которого покупатель вправе производить предоплату за товар перед получением инвойса. В этом случае предоплата засчитывается сторонами в счет стоимости поставленного в дальнейшем товара. По указанному контракту предпринимателем в адрес нерезидента осуществлен перевод денежных средств на общую сумму 245 985 долл., получено товара от нерезидента на общую сумму 234 195 долл.

17 мая 2007 года таможенным органом проведена целевая камеральная проверка соблюдения предпринимателем валютного законодательства РФ в части обоснованности платежей за импортируемые товары, в ходе которой установлено, что товар за денежный платеж на сумму 11 790 долл. не поставлен, денежные средства инопартнером не возвращены.

Постановлением ТУ ФСФБН от 14.06.2007 предприниматель привлечен к административной ответственности, предусмотренной ч. 5 ст. 15.25 КоАП РФ, в виде штрафа в размере трех четвертых суммы невозвращенных денежных средств, что составило 236 574 руб.

Данное обстоятельство послужило основанием для обращения предпринимателя в арбитражный суд. Судьи отказали в удовлетворении заявленных требований, при этом они исходили из доказанности материалами дела наличия в действиях предпринимателя состава административного правонарушения, установленного ч. 5 ст. 15.25 КоАП РФ, а также пришли к выводу об отсутствии оснований для признания совершенного предпринимателем правонарушения малозначительным.

Имейте в виду, что таможенные и налоговые органы контролируют соблюдение валютного законодательства при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В их компетенцию входит проверка документов и в случае необходимости написание акта по результатам проверки. Составлять же протокол, рассматривать дела об административных правонарушениях и привлекать к ответственности, предусмотренной ст. 15.25 КоАП РФ "Нарушение валютного законодательства РФ и актов органов валютного регулирования", полномочны органы валютного контроля (ст. 23.60, пп. 80 п. 2 ст. 28.3 КоАП РФ). Поэтому налоговые и таможенные органы могут только сообщить в Федеральную службу финансово-бюджетного надзора о выявленном по результатам проверки административном правонарушении.

Из арбитражной практики в качестве примера можно привести постановления ФАС ДВО от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1510, ФАС ЗСО от 10.03.2005 N Ф04-1129/2005(9290-А27-27), в которых говорится об отсутствии у налоговых органов полномочий по рассмотрению дел об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.25 КоАП РФ. Они имеют право, установив в ходе налоговой проверки нарушение валютного законодательства, передать акт в органы валютного контроля, которые и будут составлять протоколы и рассматривать дела об административных правонарушениях.

О.В. Арбатская,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 N 718.

*(2) Утверждены Распоряжением ГТК России от 27.11.2003 N 647-р.

*(3) Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

*(4) Постановление Правительства РФ от 15.06.2004 N 278 "Об утверждении Положения о федеральной службе финансово-бюджетного надзора".

*(5) Инструкция ЦБ России от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок".

*(6) Утверждено ЦБ России 01.06.2004 N 258-П.