Комментарий к письму Минфина России от 17.07.2008 N 03-11-04/3/328 ("Консультант", N 20, октябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 17.07.2008 N 03-11-04/3/328

Комментируемый документ финансисты посвятили вопросам налогообложения ЕНВД. В письме названы критерии, по которым предпринимательская деятельность может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В комментируемом письме приведены следующие условия признания предпринимательской деятельности как облагаемой ЕНВД:

1) предпринимательская деятельность должна быть связана с розничной торговлей (подлежит обложению ЕНВД на основании ст. 346.27 НК РФ);

2) розничная торговля должна осуществляться через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети (облагается единым налогом на основании подп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

3) передача в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей (подпадает под налогообложение ЕНВД на основании п. 13 ст. 346.26 НК РФ);

4) в целях применения ЕНВД по сдаче в аренду торговых мест следует руководствоваться инвентаризационными и правоустанавливающими документами для определения площади сдаваемых в аренду торговых мест, которые в дальнейшем подлежат использованию в облагаемой ЕНВД деятельности (ст. 346.27 НК РФ).

Рассмотрим подробнее эти условия отнесения деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД.

Розничная торговля как объект налогообложения ЕНВД

В целях применения ЕНВД статья 346.27 Налогового кодекса РФ определяет розничную торговлю как предпринимательскую деятельность по торговле товарами (за наличный расчет и с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Обратите внимание: осуществление розничной торговли должно быть направлено на систематическое получение дохода, облагаемого ЕНВД, исходя из гражданского законодательства о регулировании предпринимательской деятельности. То есть гражданское законодательство разграничивает розничную торговлю от оптовой по целям использования приобретаемого объекта: для личных, семейных целей или для предпринимательской деятельности (ст. 492 ГК РФ). Находит свое подтверждение данное положение и в судебной практике. В частности, судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2007 N А52-2523/2006/2 дали надлежащую правовую оценку по данному вопросу. Согласно ей, заключение разового договора купли-продажи собственного имущества и реализация такого имущества за наличный расчет не признается торговой деятельностью, направленной на систематическое получение дохода, облагаемого единым налогом.

В комментируемом письме финансисты разъясняют особенности применения ЕНВД в отношении аптечного учреждения. Учитывая все вышеизложенные положения относительно применения ЕНВД, отметим, что реализация аптекой медикаментов покупателям по договорам купли-продажи за наличный и безналичный расчет для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, относится к розничной торговле и облагается ЕНВД (письма Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-04/3142, от 24.01.2008 N 03-11-04/3/17).

Еще одна ситуация с определением, подпадает ли деятельность под систему налогообложения в виде ЕНВД возникает в случае, когда организация, осуществляя розничную торговлю, оказывает и предпродажную подготовку. Будут ли в этом случае указанные услуги предпродажной подготовки относиться к розничной торговле и соответственно облагаться единым налогом? В письме Минфина России от 19.10.2007 N 03-11-04/3/412 сказано, что дополнительное обслуживание покупателей, связанное с оказанием помощи по использованию товара и подготовка товара непосредственно к использованию, согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг 0К 004-93, относятся к услугам розничной торговли и соответственно может облагаться единым налогом на вмененный доход.

Осуществляем продажу через киоски, палатки или автоприцепы?

Итак, на уплату ЕНВД переводятся налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность по розничной торговле через киоски, палатки, на ярмарках или в торговых комплексах (подп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При расчете единого налога применяются физические показатели в зависимости от площади торгового места. Если она не превышает 5 кв. м - "торговое место", если более 5 кв. м - "площадь торгового места в квадратных метрах" (ст. 346.29 НК РФ).

При определении площади торгового места следует руководствоваться инвентаризационными и правоустанавливающими документами, к которым статья 346.27 Налогового кодекса РФ относит любые имеющиеся у налогоплательщика документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений объекта, а также подтверждающую право пользования этим объектом информацию:

- договор купли-продажи нежилого помещения;

- технический паспорт на нежилое помещение;

- планы, схемы, экспликации;

- договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей);

- разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие.

Нужно заметить, что уменьшение площади торгового места на площадь проходов для покупателей при исчислении единого налога, статьей 346.27 Налогового кодекса РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 21.03.2008 N 03-11-05/67).

Существенные условия договора аренды

Значительным критерием при применении ЕНВД является правильное и грамотное составление договора аренды. В договоре должно быть четко определено передаваемое в аренду имущество, срок действия договора аренды, информация об арендной плате и, что самое немаловажное, необходимо указать цель использования арендуемого объекта недвижимости и размер торгового места, фактически используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Целесообразнее будет конкретно указать в договоре, что арендуемое имущество будет использовано только в целях розничной торговли. Так как если передаваемое в аренду торговое место будет использовано не для торговли, арендодатель применять ЕНВД в отношении такого вида деятельности не вправе, так как он в данном случае не будет осуществлять деятельность, поименованную в подпункте 13 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Рекомендуем вам во избежание спорных ситуаций с налоговыми органами согласовывать данные о фактически используемой площади торгового места в соответствии с правоустанавливающими и инвентаризационными документами. Так, например, в случае если площадь вашего торгового места изменилась в течение налогового периода (квартала), то есть произошло изменение величины физического показателя, на основании пункта 9 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ при исчислении суммы ЕНВД вы вправе учитывать изменившуюся величину с начала того месяца, в котором произошло соответствующее изменение. Однако скорректировать физический показатель в зависимости от фактически используемой площади вы сможете только при наличии соответствующих правоустанавливающих и инвентаризационных документов (письмо Минфина России от 19.10.2007 N 03-11-04/3/411, письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-11-05/10, постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 N А65-4841/2007-СА1-19).

Деятельность по сдаче в аренду торговых мест,
облагаемая единым налогом

Согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, ЕНВД облагается предпринимательская деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование:

- торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов;

- объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов);

- объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

При этом, если площадь сдаваемого вами в аренду торгового места, объекта торговли или общепита, составляет менее 5 кв.м, физическим показателем для исчисления налогооблагаемой базы будет "количество торговых мест, переданных во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам". Если же площадь торгового места, объекта торговли или общепита, сдаваемых в аренду, превышает 5 кв. м, вам следует применять физический показатель "площадь торговых мест, переданных во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам (в квадратных метрах)".

Обратите внимание: сдача в аренду со склада киосков (которые на основании ст. 346.27 НК РФ относятся к объектам стационарной торговой сети) для осуществления розничной торговли к деятельности по передаче во временное владение и (или) пользование не относится, и поэтому ЕНВД не облагается (письмо Минфина России от 11.12.2007 N 03-11-04/3/485).

Не подпадает под налогообложение ЕНВД так же деятельность по сдаче в аренду торговых мест, не относящихся к объектам розничной торговли, не имеющим торговых залов. Например, торговые площади, предназначенные для казино, салона красоты, являющиеся нестационарными торговыми местами, на систему налогообложения в виде ЕНВД переведены быть не могут. Аналогичный вывод содержит постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.11.2007 N Ф08-7396/07-2761А заключающийся в том, что для целей применения ЕНВД деятельность по передаче в аренду объектов, не оборудованных стационарными торговыми местами, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Обеспечиваем соответствие фактических показателей
данным договора аренды

Согласно письму Минфина России от 24.10.2007 N 03-11-04/3/417, в соответствии с имеющимися у арендодателя инвентаризационными документами на объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также на объекты нестационарной торговой сети (прилавки, контейнеры) необходимо исчислять площадь торгового места, сдаваемого в аренду. Поэтому рекомендуем вам указывать в договорах аренды фактическую площадь сдаваемых торговых мест и не указывать, например, что в аренду сдаются прилавки, столы по отдельности, а лучше обозначить площадь таких торговых мест. Так как, по нашему мнению, порядок определения торговой площади таких торговых мест не совсем понятен, что может привести к затруднению выбора физического показателя в целях исчисления единого налога.

Кроме того, деятельность по передаче в аренду налогоплательщиком складского помещения, используемого арендатором как для складирования товара, так и для розничной торговли, подпадает под ЕНВД, и площадью сдаваемого в аренду торгового места будет признаваться вся площадь склада (письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-11-04/3/9).

"Консультант", N 20, октябрь 2008 г.