Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 11.08.2008 N ШС-6-3/564 ("Консультант", N 20, октябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы
от 11.08.2008 N ШС-6-3/564

Письмо Минфина России от 07.07.2008 N 03-07-15/112, которое Федеральная налоговая служба направляет к сведению своим территориальным органам, посвящено, в частности, позиции финансистов в отношении момента определения базы по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиками, не представляющими для подтверждения нулевой ставки НДС таможенные декларации. А также позиции, касающейся распространению 180-дневного срока, отведенного для представления подтверждающих документов, которые служат обоснованием применения налогоплательщиками нулевой ставки НДС на правоотношение, возникшие в 2007 году.

Позиция Минфина до 1 января 2008 года

Как следует из комментируемого документа, Минфин России остается неизменным в своих выводах, ранее изложенных в письмах от 06.08.2007 N 03-07-08/225 и от 07.05.2007 N 03-07-15/70. Последним письмом согласовывались выводы ФНС России, изложенные в письме от 28.05.2007 N ШТ-6-03/430.

Отметим, что до вступления в силу Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ на налогоплательщиков, которые осуществляют работы и оказывают услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, не распространялось правило о 180-дневном сроке, отведенном для представления в налоговый орган подтверждающих нулевую ставку документов. Поэтому было не ясно, в какой срок требовалось подтвердить право на применение ставки НДС ноль процентов. Специалисты финансового министерства разъясняли, что налоговую базу следовало определять уже на момент оказания услуг и представлять документы, подтверждающие нулевую ставку НДС, не позднее 20-го числа следующего после оказания услуг месяца. Иначе налог необходимо было уплачивать по ставке 18 процентов (письма Минфина РФ от 06.08.2007 N 03-07-08/225, от 12.03.2007 N 03-07-08/34, от 30.08.2006 N 03-04-08/183). Такой же позиции придерживались налоговые органы, о чем свидетельствуют письма ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996, от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786.

Позиция Минфина России относительно изменений

Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ внес изменения в пункт 9 статьи 165 и пункт 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Согласно им, лица, не представляющие таможенные декларации, для подтверждения нулевой ставки НДС могут собирать документы в течение 180 календарных дней. Этот срок следует исчислять с даты в отметке, проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах, подтверждающей ввоз или вывоз товаров с территории Российской Федерации. Вышеназванный федеральный закон вступил в силу с 1 января 2008 года. Новые положения пункта 9 статьи 165 и пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Однако, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.08.2007 N 03-07-08/225, положения, предусматривающие применение 180-дневного срока для сбора документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки налога, следует применять, начиная с 1 января 2008 года.

По нашему мнению, вызвано это следующим. В связи с распространением Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ на правоотношения, возникшие с начала 2007 года, у лиц представляющих в налоговые органы для подтверждения нулевой ставки НДС подтверждающие документы не позднее 20-го числа месяца, идущим за месяцем оказания услуг, появлялась необходимость подачи уточненных налоговых деклараций. После их представления у данных налогоплательщиков образовывалась бы переплата по налогу в размере НДС, рассчитанном по ставке 18 процентов на 20-е число месяца, следующего за месяцем экспорта. А для налогоплательщиков, которые поступали вопреки разъяснениям контролирующих органов, принимая за момент определения налоговой базы месяц, когда собран пакет документов в течение периода времени, который не ограничивается 180 днями, новые положения являются ухудшающими их положение.

Судебная практика

О правомерности позиции налогоплательщиков, которые действовали вопреки разъяснениям контролирующих органов, свидетельствуют постановления:

- ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007, 25.07.2007 N Ф03-А51/07-2/2770, от 31.07.2007, 25.07.2007 N Ф03-А51/07-2/2819, от 04.07.2007, 27.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1631;

- ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А19-18407/06-15-Ф02-871/07, от 06.03.2007 N А19-18403/06-15-Ф02-864/07, от 28.02.2007 N А19-22253/06-56-Ф02-767/07;

- ФАС Московского округа от 10.07.2007, 12.07.2007 N КА-А40/6499-07-2;

- ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2007 N А05-331/2007.

Согласно пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ, акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Таким образом, абзац 2 пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ действует с 1 января 2008 года и применяется только в отношении услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, оказанных с указанной даты.

"Консультант", N 20, октябрь 2008 г.