Комментарий к письму Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/504 ("Консультант", N 20, октябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/504

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой страх и риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Затраты на подбор и наем персонала несут многие работодатели, например, в виде оплаты услуг кадровых агентств. Но всегда ли возможно учесть оплату услуг рекрутеров при исчислении налога на прибыль организаций? Финансисты считают, что это можно сделать только в том случае, если предложенный ими кандидат на вакансию был принят на работу. Но такую точку зрения разделяют не все.

Нет сотрудника - нет расхода

Публикуемое письмо специалистов Минфина России отражает мнение, которого финансисты, а вслед за ним и налоговые ведомства придерживаются уже давно. По мнению специалистов Минфина и ФНС России, если фирма вложила средства во что-то и получила от этого отдачу, расходы признать можно, а если нет - нельзя. В частности, эта позиция проявляется и в вопросе учета расходов на подбор персонала.

Из разъяснения финансистов следует, что если услуги кадрового агентства не привели к положительному результату (набору новых сотрудников), оплата их услуг не может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли. Точно так же Минфин России высказался два года назад в письме от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497. Нет результата, значит нет и экономического обоснования расходов, они несоответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Похожую позицию приводят финансисты и при решении вопроса об отнесении на расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций, сумм стипендий, выплаченных ученикам-соискателям, которые впоследствии на работу приняты не были (письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-03-04/2/252).

ФНС России аналогично трактует положения налогового законодательства. Так, специалисты Управления ФНС России по г. Москве указали на невозможность учета в налоговой себестоимости платы за объявление по найму, данное в газете, в том случае, если в результате никого на работу не приняли (письмо от 22.03.2005 N 20-12/19398). Они также высказываются против отнесения к расходам затрат на медосмотр сотрудников, принимаемых на работу (в отношении тех из них, которым в приеме отказано - письмо Управления ФНС России по г. Москве от 26.10.2005 N 20-12/77744).

Такое мнение специалистов ФНС России обосновано нормами пункта 6 статьи 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденного приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. В указанной норме было закреплено (документ утратил силу), что расходы, связанные с набором персонала, не учитываются для целей налогообложения, если организация не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала. Подобные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные и учитывать для целей налогообложения (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как было отмечено, документ отменен, но мнение проверяющих не изменилось. А изменить его, по нашему мнению, стоило бы по следующей причине.

Мнение Конституционного суда РФ

Предпринимательство - деятельность, которая ведется физическими и юридическими лицами на свой страх и риск (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Предвидеть конечный результат такой деятельности с полной уверенностью невозможно. Поэтому считать расходы неоправданными только на том основании, что они не привели к получению дохода или, как в нашем случае, к найму подобранного кадровым агентством кандидата на вакансию, нельзя.

Положения норм статьи 252 Налогового кодекса РФ были предметом рассмотрения в Конституционном суде РФ (Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-0-П). В нем судьи сделали следующий важный вывод: обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Мы полагаем, что вышесказанное можно в полной мере отнести к расходам на подбор персонала.

Судебная практика

Приведенные доводы Конституционного суда РФ применяют и другие судебные органы.

Так, Арбитражный суд г. Москвы в постановлении от 25.05.2007 по делу N А40-3527/07-117-27 отметил, что для принятия расходов не имеет правового значения наличие положительного результата деятельности кадрового агентства. Оплачена может быть и услуга, в результате которой подходящий сотрудник найден не был. Данный вывод был поддержан Девятым арбитражным апелляционный судом (постановление от 16.10.2007 по тому же делу) и ФАС Московского округа (постановление 08.02.2008 N КА-А40/14488-07-2).

По мнению ФАС Поволжского округа (постановление от 22.05.2007 по делу N А55-29883/05-53), Налоговый кодекс РФ прямо предусматривает расходы по набору персонала и не содержит в качестве дополнительных условий обязательный прием всех кандидатов на работу.

Для привлечения кадрового агентства и оплаты его услуг не имеет значения факт наличия в организации подразделения, выполняющего аналогичные функции (постановление ФАС Московского округа от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07).

А вот расходы на подбор специализированным агентством персонала после того, как вакансия была замещена, арбитры Северо-Западного округа посчитали экономически необоснованными и поддержали контролеров (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 по делу N А56-4088/2006).

Мнения судов по данному вопросу для наглядности сведены в таблицу:

Аргументы суда по отнесению оплаты услуг кадровых агентств на налогооблагаемую прибыль	Судебный орган, номер и дата судебного решения
Для принятия расходов не имеет значения наличие положительного результата деятельности кадрово- го агентства. Оплачена может быть и услуга, в результате которой подходящий сотрудник найден не был	Постановление Арбитражного суда г. Москвы от 25.05.2007 по делу N А40-3527/07-117-27;
Не имеет значения факт последующего увольнения вновь принятого сотрудника по собственному желанию	Постановление ФАС Уральского округа от 19.02.2008 N Ф09-477/08-С2
Налоговый кодекс РФ не содержит дополнительных условий по обязательному приему на работу кандидатов, отобранных агентством	Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 по делу N А40-3527/07-117-27; ФАС Поволжского округа от 22.05.2007 по делу N А55-29883/05-53
Наличие собственного кадрового подразделения не исключает возможности использования кадрового агентства	Постановление ФАС Московского округа от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07
Расходы на поиск кандидатов на закрытую вакансию являются экономически необоснованными	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 по делу N А56-4088/2006

Из анализа судебной практики можно сделать вывод о том, что расходы на подбор персонала через агентство являются целесообразными и в том случае, если результаты работы специализированной организации использованы не были. Но, поскольку такой вывод идет вразрез с разъяснениями Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы, свою позицию налогоплательщику придется доказывать в суде.

"Консультант", N 20, октябрь 2008 г.