Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 27.10.2008 N 03-11-04/3/478 (Ю.Е. Алмазова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 27.10.2008 N 03-11-04/3/478

С 01.01.2009 вступят в силу новшества гл. 26.3 НК РФ, касающиеся ограничений по применению системы налогообложения в виде ЕНВД, например ограничений по среднесписочной численности работников, по доле участия других организаций в уставном (складочном) капитале организации. Много вопросов у налогоплательщиков вызывает ограничение по среднесписочной численности, которому посвящено Письмо Минфина РФ от 27.10.2008 N 03-11-04/3/478.

В действующем с 01.01.2009 пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ предусматривается, что на уплату ЕНВД не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек. Таким образом, если за 2008 год среднесписочная численность плательщика ЕНВД составила более 100 человек, то он с 01.01.2009 должен перейти на общий режим налогообложения. Аналогичное разъяснение приведено в комментируемом письме.

Финансисты в Письме от 08.09.2008 N 03-1104/3/421 уточнили, что среднесписочная численность работников определяется в целом по организации, то есть включая обособленные подразделения, деятельность которых в том числе не подпадет под обложение ЕНВД.

Обратите внимание: среднесписочная численность работников за 2008 год будет известна не ранее 31.12.2008, поэтому налогоплательщик, как продолжающий применять режим налогообложения в виде ЕНВД, так и переходящий с 01.01.2009 на применение этого режима, должен быть готов к тому, что только в последний день 2008 года он сможет узнать, соблюдается ли им ограничение по численности и, соответственно, сможет ли он уплачивать ЕНВД с 01.01.2009.

В комментируемом письме финансисты впервые рассматривают применение абз. 2 п. 2.3. ст. 346.26 НК РФ, в котором сказано, что если налогоплательщик, утративший право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, осуществляет виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями муниципальных образований на уплату ЕНВД, без нарушения требований, установленных пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, то он будет обязан перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД с начала следующего налогового периода, то есть с начала квартала, следующего за кварталом, в котором им устранены несоответствия предусмотренным требованиям.

Эта норма написана неясно. В частности, непонятен смысл указания, согласно которому лицо после утраты, например, с 01.01.2009 права на применение данного спецрежима обязано в каждом квартале 2009 года проверять соблюдение ограничения пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, то есть, понимая дословно, проверять, превышает ли среднесписочная численность работников налогоплательщика за 2008 год 100 человек. По всему видно, что законодатель, как это иногда бывает, некорректно написал абз. 2 п. 2.3. ст. 346.26 НК РФ, что создает трудности для его понимания.

В комментируемом письме разъяснено применение этой нормы: если в первом квартале 2009 г. численность работников организации составит менее 100 человек, то организация может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход с начала следующего налогового периода, то есть с начала второго квартала 2009 г. Отметим, что вместо термина "численность работников", используемого финансистами, правильнее было бы применять термин "среднесписочная численность работников".

Таким образом, в комментируемом письме в отношении рассмотренной в нем ситуации сделаны выводы, согласно которым организация:

- в 2008 году признается плательщиком ЕНВД (среднесписочная численность за 2008 год превысила 100 человек);

- в I квартале 2009 года будет применять общий режим налогообложения (среднесписочная численность работников за 2008 год превысила 100 человек, в то же время за I квартал 2009 года составила менее 100 человек);

- со II квартала 2009 года уплачивает ЕНВД (так как за I квартал 2009 года соблюдено ограничение по среднесписочной численности - не более 100 человек).

Аналогичный подход высказан в Письме Минфина РФ от 22.10.2008 N 03-11-05/252 в отношении индивидуального предпринимателя. Таким образом, финансисты предлагают налогоплательщику, с 01.01.2009 утратившему право на применение режима налогообложения в виде ЕНВД, рассчитывать за каждый налоговый период (квартал) 2009 года среднесписочную численность работников. Если этот показатель в каком-либо квартале не будет превышать 100 человек, то налогоплательщик со следующего квартал перейдет на уплату ЕНВД.

В соответствии с такой трактовкой можно предположить, как финансисты будут понимать и абз. 1 п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, трактовка которого тоже вызывает вопросы, а официальных разъяснений по его применению пока не было.

Эта норма предусматривает, что, если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, он считается утратившим право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям. Итак, если применять подход финансистов по аналогии, то из этой нормы будет следовать, что лицо, признаваемое в 2009 году плательщиком ЕНВД, должно по итогам каждого налогового периода (квартала) 2009 года определять среднесписочную численность работников. Если в каком-либо квартале среднесписочная численность превысит 100 человек, то с начала этого квартала налогоплательщик будет обязан перейти на применение общего режима налогообложения.

Таким образом, в 2009 году у лиц, которые осуществляют виды деятельности, подпадающие под уплату ЕНВД, появится новая головная боль, связанная с необходимостью ежеквартально проверять соблюдение ограничения по среднесписочной численности работников. Кроме этого, станет возможной ситуация, когда налогоплательщик в течение календарного года будет по одному и тому же виду деятельности неоднократно переходить на уплату ЕНВД и терять право на применение этого режима налогообложения.

Ю.Е. Алмазова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2008 г.