НДС-вычет: новое в судебной практике (Б. Овчинников, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 9, сентябрь 2008 г.)

НДС-вычет: новое в судебной практике

Вопросы применения налоговых вычетов по НДС давно и прочно вошли в десятку самых горячих тем налоговых споров и сдавать свои лидирующие позиции увы, не собираются. Подтверждает сказанное наш сегодняшний обзор судебной практики.

Построенный объект должен быть принят к учету и начать
амортизироваться: но необязательно тем лицом,
которое претендует на вычет

Именно к такому решению пришел Пленум ВАС РФ в постановлении от 19 февраля 2008 г. N 11174/07. До 1 января 2006 года вычет НДС по расходам, связанным с капитальным строительством*(1), производился с даты начала начисления амортизации по объекту, завершенному строительством и зачисленному в состав основных средств, согласно абзацу 1 пункта 6 статьи 171, абзаца 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ.

На практике случается, что объект строит одна организация, а принимает его к учету в качестве основного средства другая. В этом случае первая организация вправе заявить вычет в том налоговом периоде, в котором вторая компания приняла этот объект к учету в состав основных средств и начала его амортизировать в налоговом учете.

Общество, являясь арендатором объекта недвижимости, в 2003-2004 годах осуществило на этом объекте строительно-отделочные работы и предъявило к вычету суммы налога, уплаченные подрядчику. Налоговая инспекция в ходе выездной налоговой проверки не приняла указанные суммы к вычету, обосновав свое решение следующим образом. Объект недвижимости не состоит у общества на учете в качестве основного средства. Поэтому капитальные вложения по такому объекту при налогообложении прибыли не учитываются. Следовательно, сумма НДС, относящаяся к стоимости данных работ, к вычету у арендатора не принимается.

Однако Президиум ВАС РФ доводы налоговиков не поддержал.

Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику:

- подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

- продавцами товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Согласно абзацу 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, определенного в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в силу пункта 2 статьи 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Из положений главы 21 НК РФ не следует, что право на вычет сумм налога, уплаченных подрядным организациям, имеет исключительно то лицо, которое ставит на учет объект завершенного капитального строительства, регистрирует право собственности на этот объект и начисляет по нему амортизацию.

Налоговый вычет указанной суммы заявлен обществом в том налоговом периоде, когда объект состоял на учете в качестве основного средства у арендодателя, подлежал амортизации и находился у общества в аренде.

Другие условия для вычета по выполненным подрядчиком работам обществом также соблюдены: у него имеются выставленные подрядчиком счета-фактуры и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей в 2004 году).

Новация как способ возврата аванса дает право на вычет
соответствующей суммы налога

Таким образом, общество правомерно приняло спорную сумму налога к вычету. Высший арбитражный суд своим определением от 28 января 2008 г. N 15837/07 поставил точку в одном давнем споре, суть которого заключается в следующем. Продавец товаров (работ, услуг) обязан исчислить НДС с суммы полученного от покупателя аванса (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). При расторжении договора и возврате соответствующих сумм авансовых платежей данная сумма подлежит вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ). Налоговые органы отказывают организации в праве на вычет при возврате аванса неденежными средствами.

В рассматриваемом ВАС споре стороны договора купли-продажи осуществили новацию в заемное обязательство долга продавца, возникшего в результате неисполнения им своих обязательств по поставке товаров в счет полученного аванса. После этого продавец поставил к вычету НДС, уплаченный в бюджет с аванса. Налоговая инспекция не признала новацию возвратом аванса и доначислила продавцу сумму налога.

Высший арбитражный суд встал на сторону налогоплательщика, указав в определении следующее. Согласно пункту 1 статьи 414 ГК РФ, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Поскольку обязанность по возврату авансовых платежей, основанная на договоре поставки, прекратилась, продавец правомерно заявил к вычету сумму НДС, перечисленную им в бюджет с аванса. Образовавшаяся в результате сумма переплаты по налогу подлежит зачету либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Основания для передачи дела в Президиум ВАС отсутствуют.

Способ подсчета совокупных расходов при исчислении 5-процентного
барьера определяется организацией в учетной политике

Налогоплательщик, который осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, обязан вести раздельный учет сумм "входного" НДС.

В тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов, весь "входной" НДС подлежит вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Методика расчета совокупных расходов законодательно не установлена. Поэтому налогоплательщик разрабатывает ее самостоятельно, отражая в учетной политике для целей налогообложения.

Правомерность такого подхода подтверждает постановление ФАС Поволжского округа от 23 июля 2008 г. N А06-333/08. По результатам камеральной проверки декларации по НДС налоговый орган не принял к вычету часть суммы "входного" налога. Основанием для такого решения послужило неправильное (по мнению налогового органа) исчисление организацией величины совокупных расходов, что привело к занижению удельного веса таких расходов, относящихся к не облагаемому НДС виду деятельности. Но и здесь суд поддержал налогоплательщика. В соответствии с учетной политикой организация определяет долю совокупных расходов, исходя из суммы прямых затрат, учитываемых на счете 20 "Основное производство". Общехозяйственные затраты со счета 26 списываются напрямую на счет 90 "Продажи". Такой порядок соответствует положениям пункта 3 статьи 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Исчисленная таким образом доля совокупных расходов, приходящихся на не облагаемые НДС операции, составила менее 5 процентов. Поэтому всю сумму "входного" НДС организация приняла к вычету.

С учетом наличия у организации права самостоятельно определять способ исчисления совокупных расходов и за отсутствием правового урегулирования данного вопроса суд признал действия организации правомерными.

Б. Овчинников,

эксперт журнала

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К указанным расходам относится стоимость подрядных работ и стоимость товаров (работ, услуг), используемых в строительстве.