Доверительное управление имуществом: учет и отчетность (А.А. Талаш, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2008 г.)

Доверительное управление имуществом: учет и отчетность

Разъясняются особенности ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности доверительным управляющим и учредителем управления, заключившими договор доверительного управления имуществом. Приведена схема соответствующих бухгалтерских записей.

Отношения, возникающие в рамках договора доверительного управления имуществом, регулируются главой 53 ГК РФ. Так, п. 1 ст. 1012 ГК РФ определяет, что по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление; другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Существенными условиями договора доверительного управления являются:

состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);

размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;

срок действия договора.

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество, включая имущество, находящееся в залоге. Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом, а также имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении (пп. 1-3 ст. 1013, п. 1 ст. 1019 ГК РФ).

Исключениями из общего запрета использования денег в качестве объекта доверительного управления являются:

доверительное управление денежными средствами кредитными организациями (ст. 5 Закона Российской Федерации от 2.12.90 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности") (в ред. от 8.04.08 г.);

доверительное управление денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги, а также денежными средствами, получаемыми в процессе управления ценными бумагами (ст. 5 Федерального закона от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг") (в ред. от 27.10.08 г.).

Участниками договора доверительного управления имуществом являются учредитель управления, доверительный управляющий и в отдельных случаях выгодоприобретатель.

Доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении, за счет доходов от использования этого имущества (ст. 1023 ГК РФ). Максимальный срок, на который может быть заключен договор доверительного управления, - 5 лет, за исключением случаев, когда для отдельных видов имущества законом могут быть установлены иные предельные сроки, на которые может быть заключен договор. При этом п. 2 ст. 1016 ГК РФ предусматривает автоматическую пролонгацию сторонами договора на тот же срок и на тех же условиях, если одна из сторон не подала заявление о его прекращении.

В соответствии с п. 2 ст. 1020 ГК РФ права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества. Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У." (п. 3 ст. 1012 ГК РФ). Договор доверительного управления исполняется лично доверительным управляющим либо через проверенного, привлекаемого с согласия учредителя управления.

Согласно п. 1 ст. 1022 ГК РФ доверительный управляющий, не проявивший при доверительном управлении имуществом должной заботы об интересах выгодоприобретателя или учредителя управления, возмещает выгодоприобретателю упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом, а учредителю управления - убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, с учетом его естественного износа, а также упущенную выгоду. Освобождение от ответственности возможно в случаях, когда эти убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя.

Договор доверительного управления заключается в простой письменной форме, за исключением тех случаев, когда в доверительное управление передается недвижимое имущество; в этом случае договор подлежит государственной регистрации (ст. 1017 ГК РФ).

Обособленный учет и отчетность у доверительного управляющего

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества как у учредителя управления, так и у доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет (п. 1 ст. 1012, п. 1 ст. 1018 ГК РФ).

Порядок ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными приказом Минфина России от 28.11.01 г. N 97н (в ред. от 15.08.06 г.) (далее - Указания).

Отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления, формирование и учет доходов и расходов осуществляются в общеустановленном порядке при соблюдении принципов учетной политики, принятой учредителем управления (п. 11 Указаний). Для выполнения данного требования учредителю управления необходимо передать доверительному управляющему копию приказа об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.

Для учета расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе, открывается счет 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Доверительный управляющий открывает к счету 79 субсчета второго порядка по каждому договору в разрезе учредителя управления выгодоприобретателя (п. 11 Указаний). Кроме того, необходимо обеспечить обособленный учет движения денежных средств (счета 50, 51, 52) с соблюдением требований п. 1 ст. 1018 ГК РФ, согласно которым для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет. Принятое в доверительное управление имущество подлежит отражению на счетах учета активов 01, 04, 58 и др. в корреспонденции с кредитом субсчета 79-3 по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу. Соответственно на суммы начисленной амортизации кредитуются счета 02, 05 в корреспонденции с субсчетом 3. Амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления (п. 12 Указаний). При прекращении договора доверительного управления имуществом и возврате имущества учредителю управления делаются обратные записи. Документом, на основании которого отражаются операции в учете, является акт приема-передачи, составленный в произвольной форме и содержащий все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Созданная в процессе доверительного управления имуществом готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные ТМЦ и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на создание, изготовление, приобретение и т.п. Учет приобретения и создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке (п. 12 Указаний).

В собственном учете доверительный управляющий согласно п. 16 Указаний отражает в расходах (счета 20, 26) и свои затраты, и возмещаемые учредителем управления расходы по каждому договору обособленно. Соответственно по кредиту счета 90 подлежат отражению не только сумма вознаграждения доверительного управляющего, но и возмещаемые расходы.

По нашему мнению, такой вариант не отвечает положениям п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", устанавливающего, что не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. Еще одним аргументом "против" является то обстоятельство, что большинство возмещаемых расходов вообще не будут отражены в учете и отчетности доверительного управляющего. Согласно ст. 1013 ГК РФ возмещаются только необходимые расходы, произведенные при доверительном управлении, соответственно денежные расчеты осуществляются через расчетный счет, открываемый специально для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением (п. 1 ст. 1018 ГК РФ). Следовательно, в таком случае доверительный управляющий изначально не производит и не осуществляет через свой расчетный счет никаких расходов и платежей. Иногда, например, при компенсации заработной платы определенных специалистов механизм возмещения расходов применим и в бухгалтерском учете доверительного управляющего; операции при этом отражаются записями (У.У. - учредитель управления):

Дебет 76, субсчет "У.У.", Кредит 70, 69;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "У.У.".

При совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности плательщика НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). При осуществлении доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета. Требование п. 3 ст. 174.1 о ведении раздельного учета может быть реализовано через открытие соответствующих субсчетов второго порядка к счетам 68 и 76 (возможно также использование счета 19).

Доверительный управляющий исчисляет налог на прибыль только со своего вознаграждения. Он имеет право включать в налоговую базу расходы, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления (п. 2 ст. 276 НК РФ). Доходы и расходы учредителя управления включаются им в его налоговую базу. При этом доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления сведения о полученных доходах и расходах.

Доверительный управляющий формирует два комплекта отчетности:

по доверительному управлению (формы отчетности, утвержденные в учетной политике учредителя управления);

по своей деятельности (все формы отчетности, требуемые к составлению в соответствии с общими нормами бухгалтерского законодательства).

По прекращении договора доверительного управления имуществом доверительный управляющий составляет отдельный баланс на дату прекращения договора.

Пример. Допустим, что ОАО "Авангард" передало в доверительное управление офисное здание для последующей его сдачи в аренду третьим лицам. Первоначальная стоимость здания на дату вступления договора в силу составила 15 000 тыс. руб., начисленная амортизация - 2000 тыс. руб., срок полезной службы учредителем управления определен в 50 лет (600 месяцев). Договор заключен сроком на 1 год. По условиям договора учредитель управления возмещает доверительному управляющему все расходы, связанные с исполнением договора доверительного управления имуществом, за исключением расходов самого доверительного управляющего (расходы на содержание офиса, персонала и пр.).

За период действия договора:

сумма начисленной амортизации составила 300 руб. (15 000 руб./600 мес. х 12 мес.);

сумма арендных платежей - 1180 руб. (включая НДС - 180 руб.).

возмещаемые расходы - 236 руб. (в том числе НДС - 36 руб.), вознаграждение доверительного управляющего (7% арендной платы без НДС) - 70 руб. (1000 руб. х 7%), дополнительно начислен НДС в сумме 12,6 руб.

В табл. 1 приведена схема бухгалтерских записей (Д.У. - доверительный управляющий).

Таблица 1

Операции доверительного управляющего и их отражение в учете

Хозяйственные операции	Отдельный баланс		Баланс у доверительно- го управляющего по основной деятельности		Сумма, тыс. руб.
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Получение имущества в доверительное управление
Учтено имущество, полученное в доверительное управление	01	79-3	-	-	15 000
Отражена начисленная амортизация	79-3	02	-	-	2000
Исполнение договора доверительного управления имуществом
Выручка от сдачи имущества в аренду признана в бухгалтерском учете	62	90-1	-	-	1180
Отражены налоговые обязательства по НДС по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом	90-3	76, субсчет "НДС"	76, субс- чет "НДС"	68, субс- чет "Д.У."	180
Поступили денежные средства в счет уплаты арендных платежей	51, субс- чет "Д.У."	62	-	-	1180
Начислена амортизация в течение срока действия договора доверительного управления	20	02	-	-	300
Отражены расходы, связанные с исполнением договора доверительного управления	20	60 (76)	-	-	200
Учтена сумма НДС, предъявленного с произведен- ных расходов	76, субс- чет "НДС"	60 (76)	68, субс- чет "Д.У."	76, субс- чет "НДС"	36
Произведена оплата поставщикам	60 (76)	51, субсчет "Д.У."	-	-	236
Отражены причитающиеся доверительному управляю- щему суммы вознаграждения	26	76, субсчет "Д.У."	-	-	70
	-	-	76, субс- чет "У.У."	90-1	82,6
Учтена сумма НДС, предъявленного с вознагражде- ния	76, субс- чет "НДС"	76, субсчет "Д.У."	68, субс- чет "Д.У."	76, субс- чет "НДС"	12,6
			90-3	68
Отражено перечисление денежных средств в счет причитающегося доверительному управляющему вознаграждения	76, субс- чет "Д.У."	51, субсчет "Д.У."	51	76, субс- чет "У.У."	82,6
Отражено списание финансового результата на счет расчетов по доверительному управлению	90-9	79-3	-	-	430 (1180-180-300-200-70)
Перечислены денежные средства в счет причитаю- щегося учредителя управления дохода	79-3	51, субсчет "Д.У."	-	-	630 (1180-180-300-70)
Отражены денежные средства, перечисленные в счет исполнения обязательств по уплате НДС в бюджет по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом	76, субс- чет "НДС"	51, субсчет "Д.У."	51	76, субс- чет "НДС"	131,4 (180-36-12,6)
Отражена уплата НДС в бюджет	-	-	68, субс- чет "Д.У."	51	131,4
Возврат имущества учредителю управления
Отражена передача имущества учредителю управле- ния	79-3	01	-	-	15 000
Списана начисленная амортизация	02	79-3	-	-	2 300
Возвращены учредителю управления остатки денежных средств на расчетном счете, числящихся на дату прекращения договора	79-3	51, субсчет "Д.У."	-	-	100 (1180-236-82,6-131,4 -630)

В соответствии с п. 4 ст. 1020 ГК РФ доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. При представлении отчета, а также сведений об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора, необходимо учитывать требования налогового законодательства о своевременности исчисления налогов и представлении налоговой отчетности (как правило, ежеквартально, а при авансовых платежах по налогу на прибыль из фактически полученной прибыли согласно п. 2 ст. 285 НК РФ - ежемесячно).

Для целей бухгалтерского учета представление доверительным управляющим данных об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления, не может быть позднее сроков, установленных Законом N 129-ФЗ для бухгалтерской отчетности (п. 15 Указаний). Так, согласно п. 2 ст. 15 этого Закона квартальная бухгалтерская отчетность представляется в течение 30 дней по окончании квартала, а годовая - в течение 90 дней по окончании года.

В Указаниях отсутствуют требования к форме представления учредителю данных об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при исполнении договора доверительного управления. Поскольку передаваемые данные включаются в бухгалтерскую отчетность учредителя управления, то наиболее удобным вариантом представляется составление бухгалтерской отчетности в тех формах, которые утверждены учетной политикой учредителя управления. При этом согласно п. 15 Указаний в представляемой бухгалтерской отчетности после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У.".

Учет и отчетность учредителя управления

Имущество, переданное в доверительное управление, в бухгалтерском учете учредителя управления списывается со счетов 01, 04, 58 и др. в корреспонденции со счетом 79-3 по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02, 05 и кредиту счета 79-3. Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой "Д.У." (копия накладной, акт приема-передачи и т.п.) на основании п. 4 Указаний.

Имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств согласно правилам бухгалтерского учета и переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит обложению налогом на имущество у учредителя доверительного управления (п. 1 ст. 374, 378 НК РФ). В связи с этим данные для исчисления налога должны передаваться доверительным управляющим не позднее 30-го числа каждого квартала (п. 2 ст. 379, п. 2 ст. 386 НК РФ).

Доходы, полученные от деятельности по договору доверительного управления имуществом учредителем управления, классифицируются как прочие доходы. Расходы, связанные с исполнением договора, включая вознаграждение доверительного управляющего, будут классифицироваться аналогично (принцип соответствия доходов и расходов закреплен в п. 19 ПБУ 10/99).

Причитающиеся учредителю управления суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды, отражаются записью:

Дебет 76, субсчет "Д.У.", Кредит 91, а получение этих средств - записью:

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Д.У.".

При прекращении договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления объекты имущества учитываются им по дебету счетов 01, 04, 58 и др. в корреспонденции с кредитом счета 79-3 в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление. Одновременно на суммы начисленной амортизации в рамках отдельного баланса производится запись по кредиту счетов 02, 05 и дебету счета 79-3 (п. 6 Указаний).

Если учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено проведение переоценки основных средств, то при передаче их в доверительное управление имуществом возникает вопрос, кто производит эту переоценку. Если данная обязанность возложена на доверительного управляющего, то при обратной передаче переоцененных объектов не будет выполняться требование п. 6 Указаний, т.е. объекты не будут переданы по той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление. Однако, если на отдельном балансе переоценку не проводить, то нарушаются положения п. 1 Указаний, согласно которому отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления.

Законодательно не урегулирован и вопрос о гашении ОНА или ОНО, если на передаваемый актив в учете учредителя управления сформированы эти активы и обязательства. И в случае переоценки передаваемого имущества, и в случае применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" более логичным представляется вариант, когда расчет и бухгалтерский учет ведет доверительный управляющий. При этом выбранный сторонами договора порядок должен быть закреплен в учетной политике учредителя управления, этот порядок должен соблюдать и доверительный управляющий.

В табл. 2 приведена схема бухгалтерских записей.

Таблица 2

Операции учредителя управления и их отражение в учете
(продолжение примера)

Хозяйственные операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Передача имущества в доверительное управление
Списано имущество, переданное в доверительное управление	79-3	01	15 000
Списана начисленная амортизация	02	79-3	2000
Исполнение договора доверительного управления имуществом
Получены денежные средства в счет причитающегося учредителю управления дохода	51	79-3	630
Возврат имущества учредителю управления
Отражен возврат имущества от доверительного управляющего учредителю управления	01	79-3	15 000
Отражена начисленная амортизация	79-3	02	2300
Получены от доверительного управляющего остатки денежных средств на дату прекращения договора	51	79-3	100
Закрыт субсчет 3 в связи с возвратом учредителю управления остатков денежных средств и имущества согласно условиям договора	79-3	99	430

При составлении бухгалтерской отчетности учредителем управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, в виде сумм соответствующих показателей. В баланс учредителя управления данные по субсчету 3 не включаются. Раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления имуществом, в составе пояснительной записки производится в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" (п. 7 Указаний).

Литература

1. Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Договоры о выполнении работ и оказании услуг (Книга 3). - М.: Статут, 2004.

2. Доверительное управление имуществом. Паевые инвестиционные фонды. Практическое руководство / Под общ. ред. В.В. Семенихина. - М.: Эксмо, 2005.

3. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный) / Под ред. О.Н. Садикова. - М.: ИНФРА-М, 2006.

А.А. Талаш,

кандидат экономических наук,

руководитель отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита ООО "РосКо"

"Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2008 г.