Учет комиссионных вознаграждений банкам при налогообложении прибыли (Е. Ситникова, "Бухгалтерия и банки", N 10, октябрь 2008 г.)

Учет комиссионных вознаграждений банкам
при налогообложении прибыли

Многие банки взимают с клиентов комиссионные вознаграждения за оказываемые услуги. Например, за открытие кредитной линии или за ведение ссудного счета. В большинстве случаев такая практика работы устраивает и сами кредитные организации и их клиентов. Но у многих налогоплательщиков возникают вопросы с учетом понесенных затрат при налогообложении прибыли. Дело в том, что у налоговых органов есть свой, невыгодный для налогоплательщиков, взгляд на порядок учета подобных затрат. Правда, судебные органы далеко не всегда его поддерживают.

Разные возможности для учета

Суть проблемы состоит в том, что Налоговый кодекс РФ предусматривает сразу несколько оснований для учета в расходах по налогу на прибыль сумм, которые налогоплательщик заплатил банку за оказанные услуги. Во-первых, подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ определяет, что к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы на оплату услуг банков. Во-вторых, в состав внереализационных расходов включаются расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк" (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В-третьих, к внереализационным расходам подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ относит расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. Расходом будут проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Но к расходам можно будет отнести только сумму процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Особенность состоит в том, что пункт 1 статьи 269 НК РФ нормирует размер процентов, которые может учесть налогоплательщик. Так, размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, либо месяце - для налогоплательщиков, которые перешли на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Если же долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, нет, то предельную величину процентов нужно будет рассчитывать в зависимости от валюты долга. В том случае, когда проценты, включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц, установлены в рублях, то предел будет равен ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если же долг выражен в иностранной валюте, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, будет равна 15%.

Если следовать позиции Минфина России

В случае когда затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, пункт 4 статьи 252 НК РФ предоставляет право налогоплательщику самостоятельно выбрать, к какой именно группе расходов он их отнесет. Но в ситуации с выплатой банкам комиссии в процентах от полученной суммы не все так просто.

Дело в том, что у Минфина России есть свое мнение по этой проблеме, которое не совсем выгодно для налогоплательщиков. В финансовом ведомстве полагают что если сумма комиссии, взимаемая банком за совершение операций, установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, такая комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном статьей 269 НК РФ, т.е. исходя из установленных статьей 269 НК РФ ограничений, а не в полном объеме (письма от 25.07.07 N 03-03-06/1/526, от 30.05.06 N 03-03-04/1/486, от 14.12.07 N 03-03-06/2/226, от 29.10.07 N 03-03-06/1/738).

При этом в финансовом ведомстве исходят из того, что в любом случае, если вознаграждение банку установлено в процентном соотношении, расходы в виде такого вознаграждения организации-заемщику нужно учитывать на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ (письмо Минфина России от 25.07.07 N 03-03-06/1/526). И следовательно, применять ограничения, предусмотренные статьей 269 НК РФ. Причем предельный размер процентов будет действовать и в других случаях оплаты услуг банка в процентом отношении. Например, если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции. В Минфине России полагают, что в этом случае для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам (письмо от 16.01.08 N 03-03-06/1/7).

Что представляют собой выплаты

На наш взгляд, подобный подход финансового ведомства к рассматриваемой проблеме представляется довольно спорным. При этом мы исходим из следующего.

Общие условия для признания расходов, в том числе в отношении оплаты услуг банков, - это их экономическая обоснованность и направленность на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Как правило, идет ли речь о комиссии за выдачу кредита или оплате ведения счетов работников, клиент оплачивает услуги банка. И к процентам по долговому обязательству такие платежи отношения не имеют, вне зависимости от того, подлежат они уплате в фиксированной сумме или в процентах от полученного кредита.

Дополнительные аргументы можно найти, если внимательно изучить условия тех или иных платежей. Это может быть однократность платежа и его независимость от того, как долго клиент использует кредит. Проблемы могут возникнуть, если под видом комиссии "замаскированы" дополнительные проценты по кредиту. В этом случае налогоплательщик должен будет учитывать подобные затраты по нормам, установленным пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

В остальных же случаях полагаем, что в отношении таких сумм не должно действовать ограничение, установленное пунктом 1 статьи 269 НК РФ. И у налогоплательщика есть право полностью учесть такие комиссии в целях налогообложения прибыли. Причем компания может выбрать и учесть их полностью, согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ либо согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ. И ограничение, которое установлено подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в таких случаях неприменимо. Для того чтобы у налогоплательщика были лишние доводы в споре, который может возникнуть с налоговым органом, можно закрепить подобный порядок учета понесенных расходов в учетной политике для целей налогообложения.

Но в любом случае, если компания выбирает для себя подобный способ учета расходов, ей нужно быть готовой отстаивать свою позицию в суде. Высока вероятность того, что налоговые органы будут настаивать на иной, невыгодной для налогоплательщика, трактовке положений НК РФ.

Плата за кредит и ведение ссудного счета

На сегодняшний день в судебной практике довольно много споров, связанных с рассматриваемым вопросом. Как правило, суды исходят из природы выплат произведенных банку. И часто занимают сторону налогоплательщика.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в своем постановлении от 21.01.08 N А19-8878/07-15-Ф02-9896/07 отметил, что плата за проведение операций по обслуживанию ссудного счета - это оплата услуг кредитной организации, а не плата за пользование предоставленными денежными средствами. При этом суд не принял довода налогового органа о том, что оплата услуг банков за предоставление кредита на основании договора в виде платы за обслуживание ссудного счета, размер которого определен в процентах от суммы непогашенного кредита, по существу является дополнительной процентной ставкой по данному кредиту. Схожие выводы можно найти и в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.04.08 N А56-8747/2007, Уральского округа от 10.10.06 N Ф09-9113/06-С7.

В постановлении ФАС Центрального округа от 11.12.07 N А64-8262/06-19 суд исходил из того, что плата за ведение ссудного счета и пользование кредитной линией не может быть квалифицирована как проценты по долговому обязательству, поскольку имеет иное гражданско-правовое основание возникновения. Независимо от способа исчисления указанной платы она является платой за услуги, оказываемые банком заемщику в рамках кредитного договора, посчитали судьи. Проценты же по долговому обязательству - это плата за пользование денежными средствами, которые предоставляются заемщику на основании кредитного договора.

Из постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.04.08 N А56-8747/2007 следует, что в рассматриваемой ситуации заемщик по кредитному договору обязался уплачивать банку единовременно комиссию за услуги по выдаче кредита в размере 0,5% от суммы транша и 17% годовых от предоставленной суммы за пользование кредитом. Налоговый орган посчитал, что необходимо было применять ограничения, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ и пункта 1 статьи 269 НК РФ. Но суд встал на сторону налогоплательщика. По мнению судей, "комиссия банка является специальной услугой кредитного учреждения за выдачу денежных средств и не является процентом за пользование кредитом. Размер комиссионного вознаграждения находится в прямой зависимости от суммы выданных денежных средств и срока их возврата. Поскольку сумма транша в пределах лимита выдачи определяется желанием заемщика и не может быть заранее известна кредитору, банк устанавливает размер комиссии в процентном соотношении от выданной суммы, комиссионное вознаграждение выплачивается единовременно и не зависит от срока кредитования". Поэтому судьи решили, что сумма комиссионного вознаграждения правомерно отнесена налогоплательщиком в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 13.03.07 N А12-11353/06-С60, налоговым органом из состава расходов исключены затраты на оплату услуг банка: комиссионное вознаграждение за ведение ссудного счета по кредитным договорам и комиссионное вознаграждение за ведение специального карточного счета, используемого для выплаты зарплаты работникам. Суд посчитал, что ведение ссудного счета является выполнением банками требований при предоставлении кредита, причем такая плата включена в качестве условия предоставления кредита в соответствующих кредитных договорах. Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для целей налогового учета налоговым законодательством не предусмотрено. Возможность установления кредитной организацией комиссионного вознаграждения по операциям предусмотрено статьей 29 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Налогоплательщик заключал кредитные договоры для производственных целей. Поэтому расходы по оплате услуг банка по ведению операций по ссудному счету правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Более того, в ряде случаев налоговые органы вообще сомневаются в целесообразности расходов на подобные услуги банков. Так, из постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.07 N А82-16032/2005-15 следует: налоговый орган посчитал, что выплата комиссии по кредитному договору не имеет экономического обоснования, поскольку уплачивается до получения кредита и независимо от его получения в дальнейшем. Данный платеж, по мнению налоговых инспекторов, не свидетельствует о несении расходов по долговому обязательству и не оправдывается получением кредита. При этом администрирование проекта и правовое обеспечение кредитного договора относятся к деятельности банка по обеспечению исполнения данного договора. Поэтому, посчитал налоговый орган, спорные услуги оказаны банком для собственных нужд, а компенсация чужих убытков не может быть признана экономически оправданной для налогоплательщика. Но суд такой подход не поддержал. По мнению судей, перечень расходов, которые могут быть включены в состав внереализационных расходов, не ограничен. По условиям кредитного договора налогоплательщик выплатил банку разовую комиссию в размере 1,3%, ежегодную комиссию за администрирование проекта и возмещение издержек, связанных с правовым обеспечением кредитного договора. Суд посчитал, что данные расходы по своей сути являются расходами, связанными с предоставлением кредита, и налогоплательщик обоснованно включил данные расходы в состав внереализационных.

Комиссия по "зарплатным" картам

Сейчас все больше работодателей приходят к выводу о неоспоримых достоинствах выплат работникам зарплаты через банковские карты, тем более что это разрешено трудовым законодательством (ст. 136 ТК РФ). Плюсов у такого способа гораздо больше, чем минусов. К примеру, не нужно оперировать большими наличными суммами, высвобождается время у бухгалтеров. Правда, как правило, услуги банка, позволяющие использовать такие преимущества, нужно оплачивать. И применительно к рассматриваемой ситуации вознаграждение может быть установлено в виде процентов от определенной суммы. В этом случае налоговые органы опять предлагают налогоплательщикам учитывать в расходах только лимитированные суммы процентов, а то и не учитывать их вовсе. Но у налогоплательщиков есть шанс доказать свою правоту в суде.

Так, из постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.06 N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1 следует, что налогоплательщик в целях экономии расходов на выдачу зарплаты работникам заключил договор с банком о порядке выпуска и облуживания банковских карт. Как отметили судьи, из содержания договора следует, что в обязанности налогоплательщика как клиента банка входит оплата зачисления банком денежных средств на счета держателей карт - работников компании, плата за обслуживание счетов карт. Физическое лицо, использующее банковскую карту, является держателем банковской карты и не приобретает каких-либо иных прав - только получение денежных средств, перечисленных на его карточный счет. Поэтому вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату зарплаты, по мнению суда, не может рассматриваться как социальная льгота работникам. Судьи отметили, что НК РФ позволяет учитывать оплату банковских услуг в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), и в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому у налогоплательщика есть право самостоятельно определить, к какой именно группе расходов он их отнесет (п. 4 ст. 252 НК РФ). Поэтому налогоплательщик правомерно включил затраты на оплату услуг банка к внереализационным расходам.

Как следует из постановления ФАС Московского округа от 21.05.08 N КА-А40/3937-08, налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно включил в расходы по налогу на прибыль комиссионное вознаграждение, оплаченное банком за обслуживание системы безналичных расчетов на основе банковских карт для получения работниками налогоплательщика зарплаты. Но суд встал на сторону компании, указав, что организация понесла реальные затраты по оплате услуг банка, которые подтверждены первичными документами. Поэтому такие расходы являются обоснованными, экономически оправданными и документально подтвержденными. А право выбора учитывать подобные затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), или в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), пункт 4 статьи 252 НК РФ оставляет за налогоплательщиком.

Что суды думают про факторинг

Многие банки и их клиенты заинтересованы в заключении договора факторинга. По такому договору кредитная организация (финансовый агент) передает другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту денежное требование. В результате организация быстро получает необходимые ей средства, а банк - право требовать от кредитора своего клиента уплаты денежных средств. Выгода банка состоит, как правило, в разнице между суммой, выплаченной организации, и суммой, полученной от ее контрагента. В ряде случаев стороны могут договориться об уплате банку комиссии.

Правда, в большинстве случаев налогоплательщикам не удается доказать свое право включать комиссионное вознаграждение по договорам факторинга в расходы по налогу на прибыль по рассматриваемым основаниям. Суды исходят из того, что услуги по договору финансирования под уступку денежного требования к числу банковских не относятся.

Так, из постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.06 N А28-10585-259/29 следует, что по договору факторинга банк удержал у клиента комиссионное вознаграждение за оказанные факторинговые услуги. В свою очередь, налогоплательщик учел выплаченные суммы единовременно в составе внереализационных расходов по подпункту 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Суд посчитал это неверным, отметив, что характер обязательств по договору факторинга свидетельствует о совершении в рамках такого договорного отношения сделок по передаче обязательственных прав. Поэтому уступка требования, совершенная в рамках договора факторинга, является разновидностью общегражданской уступки права требования, которая не носит самостоятельного характера, а входит в договор финансирования как его элемент. Факторинг не является банковской операцией (услугой), статья 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" лишь определяет право банка участвовать в качестве стороны по таким сделкам.

Отказали налогоплательщику в учете комиссионного вознаграждения по договору факторинга и в случае, рассмотренном в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.05.07 N А78-31113/06-С2-17/149-04АП-161/06-Ф02-2849/07. Во-первых, судьи посчитали, что у общества отсутствовала необходимость привлечения денежных средств от банка и заключения договоров факторинга, поскольку сроки исполнения покупателями обязательств по оплате векселей наступали в пределах сроков расчетов общества по договорам с продавцом векселей. Покупатели по письму налогоплательщика своевременно перечислили денежные средства банку. Заключение договоров факторинга повлекло для налогоплательщика убыточность операций по приобретению и продаже векселей с учетом того, что размер выплаченного комиссионного вознаграждения банку превышал доход от реализации приобретенных ценных бумаг Рентабельность операции составила менее 1% при средней норме прибыли общества от обычной деятельности порядка 15%. Во-вторых, по мнению суда, по смыслу статьи 824 ГК РФ предоставлением клиенту за передаваемое право требования является финансирование финансовым агентом по договору факторинга. Также судом отмечается, что "нормами гражданского законодательства не предусмотрена обязанность клиента по выплате финансовому агенту комиссионного вознаграждения".

* * *

Подводя итоги, нужно отметить, что в случае с уплатой банку комиссий по различным основаниям налогоплательщик должен сам выбрать для себя приемлемый для него вариант действий. Наиболее простой путь - учитывать суммы комиссии, установленные в процентах, по нормам, предусмотренным статьей 269 НК РФ. Для тех же, кто выберет для себя другую модель поведения, нужно быть готовым к тому, что с высокой долей вероятности ее придется отстаивать в суде.

Е. Ситникова

"Бухгалтерия и банки", N 10, октябрь 2008 г.