Кредитный договор: налоговые последствия. Практика применения, спорные ситуации "дореформенного" и современного периодов (А.А. Яковлев, "Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.)

Кредитный договор: налоговые последствия. Практика применения, спорные
ситуации "дореформенного" и современного периодов

Использование кредитных ресурсов помогает налогоплательщикам решать различные финансовые задачи в условиях недостатка собственных свободных денежных средств. Получение и предоставление кредитов и возникающие в связи с этим налоговые последствия вызывают массу вопросов и спорных ситуаций. Особое внимание хотелось бы обратить на налоговые последствия исполнения кредитных договоров в части принятия в расходы процентов по кредиту при исчислении налога на прибыль, в том числе в историческом развитии, с учетом "дореформенного" периода российской налоговой системы.

Исторический экскурс в "дореформенный период"

Если позволить небольшой исторический экскурс в "дореформенный период", т.е. в период до вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ*(1), то прежде всего необходимо кратко коснуться того правового регулирования, которое имелось ранее по вопросам учета в целях налогообложения прибыли процентов по кредитам.

Основная ранее действовавшая норма, которая регулировала рассматриваемый вопрос, содержалась в п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее - Положение о составе затрат)*(2). Согласно этой норме в себестоимость продукции (работ, услуг) могли включаться:

"с) затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга.

Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях) или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центрального банка Российской Федерации коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки".

Обращение к тексту приведенной нормы прежде всего позволяет увидеть, что ранее в налоговом законодательстве:

- проценты по кредитам относились к категории расходов, связанных с производством и реализацией, и при выполнении установленных критериев участвовали в формировании себестоимости реализуемых товаров (работ, услуг);

- был установлен механизм нормирования предельной величины учитываемых при налогообложении процентов по кредиту;

- действовали ограничения по учету процентов по кредиту в зависимости от его целевого назначения. Причем попытки налогоплательщиков трактовать прямо поименованные в подп. "с" п. 2 Положения о составе затрат виды кредитов (например, "...ссуды, связанные с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов") как исчерпывающий перечень запретов не находили поддержки в судебной практике. При возникновении спора аргументация сторон и предмет доказывания сводились к оценке "связи полученного кредита с деятельностью по производству и реализации". Единых критериев такой оценки практикой не было выработано. Поэтому налогоплательщики в тот период могли быть уверены только в тех ситуациях, когда полученный кредит использовался на закупку сырья и материалов, используемых в производстве, товаров, предназначенных для продажи, и в других подобных случаях. В то же время, например, признавался необоснованным учет при налогообложении прибыли процентов по кредитам, полученным для погашения задолженности по налогам.

Постановление Президиума ВАС РФ от 14.01.97 N 1739/96:

"...себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Поэтому на затраты производства продукции (работ, услуг) относятся платежи по кредитам, полученным на оплату счетов за приобретенные товарно-материальные ценности (оказанные услуги). Проценты по кредитам, полученным на оплату задолженности по платежам в бюджет и иные непроизводственные нужды, не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), поскольку в этом случае у предприятия, получившего прибыль от реализации продукции (работ, услуг) и начислившего налоги, отсутствуют средства на их перечисление в бюджет, что фактически является недостатком собственных оборотных средств".

Спорная и неоднозначная ситуация сложилась в тот период в отношении определения момента, когда при налогообложении прибыли могли учитываться проценты по кредиту. Стоит напомнить, что в "дореформенный период" плательщики налога на прибыль могли выбирать метод учета доходов "по оплате" или "по отгрузке" и большинство организаций-налогоплательщиков, особенно в периоды массовых неплатежей, естественно, останавливались на первом. Что касается расходов, то даже для случаев, когда налогоплательщик выбирал метод определения доходов "по оплате", в налоговом законодательстве отсутствовали прямые нормы, обязывающие таким же образом подходить к учету расходов. При этом подзаконными актами (инструкциями по применению Закона о налоге на прибыль) был определен механизм корректировки учитываемых при налогообложении прибыли расходов с учетом объема оплаченной продукции.

Таким образом, подход к учету процентов по кредиту, которого в тот период времени придерживались многие специалисты, был основан на методе начисления. Однако в ряде споров налоговыми органами была заявлена позиция, которая состояла в том, что учтены при налогообложении прибыли могут только фактически уплаченные проценты, и такой подход нашел поддержку на уровне Президиума ВАС РФ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.96 N 1907/96:

"...Согласно пункту 12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (реальные вложения в изготовленную продукцию) включаются в себестоимость применительно к вознаграждению за использование кредита того отчетного периода, к которому они относятся (когда были произведены), независимо от времени оплаты - предварительной (проценты за кредит уплачены до даты возврата основной суммы долга) или последующей (проценты за кредит уплачены после возврата основной суммы долга). То есть проценты за кредит включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они реально были выплачены банку. Неуплаченные проценты по кредитам банка являются задолженностью предприятия перед банком".

Однако по прошествии некоторого периода времени позиция Президиума ВАС РФ по данному вопросу изменилась, и было подтверждено, что факт оплаты процентов по кредиту для целей их учета при налогообложении прибыли значения не имеет.

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 8494/99:

"...Принцип независимости отнесения затрат на себестоимость от факта оплаты установлен пунктом 12 названного Положения, в силу которого затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Применение данного пункта не поставлено в зависимость от того, к какому элементу эти затраты относятся - материальные, затраты на оплату труда и др., поскольку возникновение затрат - неизбежное следствие использования в производственном процессе не только материальных, но и трудовых, финансовых ресурсов, имеющих стоимостную оценку. Стоимостная оценка ресурсов складывается не в момент их оплаты, а в тот момент, когда предприятие располагает достаточными данными для ее определения. В частности, размер банковских процентов определяется кредитным договором, поэтому в каждом отчетном периоде предприятие может рассчитать стоимостное выражение платы за использование им в этом периоде кредитных ресурсов".

Несмотря на изменение позиции Президиума ВАС РФ и подтверждение возможности учета процентов по кредиту вне зависимости от факта их оплаты, окружные суды в ряде дел, как и прежде, следовали позиции, основанной на кассовом ("по оплате") методе (см., например, постановления ФАС МО от 13.10.04 N КА-А40/9013-04-П, от 16.08.05 N КА-А40/7261-05).

Современный период

1. Отнесение в расходы процентов по "обычной задолженности".

С вступлением в силу гл. 25 НК РФ вопросы, касающиеся учета в составе расходов при налогообложении прибыли процентов по кредиту получили совершенно иное правовое регулирование, причем наряду с общим порядком (условно обозначим его как по "обычной задолженности"), установленным п. 1 ст. 269 НК РФ. Специальные правила введены п. 2-4 ст. 269 НК РФ для контролируемой задолженности.

В отношении "обычной задолженности" действует следующий порядок: "...расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте".

В приведенном правовом регулировании можно выделить следующие основные моменты:

- проценты по кредитам отнесены к категории внереализационных расходов, т.е. расходов, которые не связаны с производством и реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ);

- цели получения кредита не предусмотрены Налоговым кодексом РФ в числе условий для учета процентов по кредиту при налогообложении прибыли;

- непосредственно в п. 1 ст. 269 НК РФ заложен механизм, призванный ограничить возможные злоупотребления налогоплательщиков при реализации права на учет процентов по кредитам при налогообложении прибыли путем их неоправданного завышения, и при этом налогоплательщик имеет возможность выбирать порядок учета процентов из двух возможных вариантов.

Одной из первых проблем, с которой пришлось столкнуться при попытке практического воплощения нормы п. 1 ст. 269 НК РФ, стала проблема выбора критериев для оценки сопоставимости кредитных обязательств. Внутри этой проблемы возникло несколько вопросов.

1) Какие долговые обязательства следует оценивать как сопоставимые: фактически имеющиеся у организации-должника или имеющиеся на том рынке кредитных ресурсов, на котором организация может привлечь кредит?

Публичные интересы в рамках налоговых отношений обеспечиваются в том числе механизмами, позволяющими не допустить злоупотреблений со стороны налогоплательщиков по необоснованному занижению налоговой базы и (или) необоснованному завышению расходов (вычетов), уменьшающих налоговую базу. Одним из таких механизмов является контроль за соответствием примененных сторонами цен по сделке уровню рыночных цен, регламентированный ст. 40 НК РФ. В отношении возможности применения ст. 40 НК РФ к кредитам существуют различные подходы, в том числе и в судебной практике. Однако в любом случае необходимо признать, что положения ст. 269 НК РФ следует рассматривать в качестве специальной нормы по отношению к общей норме, предусмотренной ст. 40 НК РФ. Поэтому именно ст. 269 НК РФ подлежит применению для оценки возможности учета при налогообложении прибыли процентов по кредиту, так как непосредственно в ст. 269 НК РФ регламентировано, какие границы должен соблюдать налогоплательщик при включении в состав налоговых расходов процентов по кредиту. Напомним, к чему сводится этот механизм:

- определяется средний уровень процентов по кредитам, выданным в том

же квартале;

- величина, характеризующая средний уровень процентов, сравнивается с величиной процентов по тому кредиту, в отношении которого рассматривается вопрос о принятии процентов в состав налоговых расходов;

- в случае отсутствия кредитов, выданных на сопоставимых условиях, или по выбору налогоплательщика в налоговых расходах учитываются проценты, величина которых равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Однако перед подсчетами возникает вопрос, какие кредиты необходимо сравнивать: один кредит налогоплательщика с другим кредитом, полученным тем же налогоплательщиком, или кредит, полученный налогоплательщиком, с теми кредитами, которые предлагает (может предложить) этому налогоплательщику рынок.

Представляется, что с точки зрения обеспечения той главной цели, для которой заложен предусмотренный п. 1 ст. 269 НК РФ сравнительный и корректировочный механизм, сравнение необходимо проводить с рынком, на котором тот же налогоплательщик может получить аналогичный кредит. Именно такое сравнение даже с точки зрения "репрезентативности" выборки даст более адекватную картину. Кроме того, привлечение кредитов для многих организаций не такое уж распространенное дело, и можно предположить, что законодатель вряд ли вводил такое регулирование, которое работает для незначительного числа ситуаций.

Необходимо отметить, что такой подход встретил поддержку в ряде судебных дел.

Постановление ФАС МО от 25.09.07 N КА-А40/9451-07:

"...ответчиком не приведено никаких данных и доказательств, свидетельствующих о том, что выданные заявителю кредиты, займы на условиях, указанных в договорах, выдавались только данному налогоплательщику и существенно отличались от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях иным организациям".

Постановление ФАС ПО от 31.07.07 N А72-530/2007:

"...в приведенной правовой норме речь идет об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях не у налогоплательщика, получающего кредит, а отсутствие у заимодавца иных организаций, которым выдается кредит на сопоставимых условиях".

Однако еще более широкую поддержку получил противоположный подход, состоящий в том, что сравнение на предмет сопоставимости необходимо проводить между различными кредитами, полученными одним и тем же налогоплательщиком.

Определение ВАС РФ от 07.05.08 N 5913/08:

"...в проверяемом периоде (9 месяцев 2006 года) у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях (значительно отклоняется объем полученного кредита либо срок договора, либо не совпадает период выдачи кредита), следовательно, он не вправе был определять размер процентов по утвержденной им методике расчета среднего процента".

Определение ВАС РФ от 18.04.08 N 1824/08:

"...Доводы инспекции о том, что критерии сопоставимости по срокам и объемам полученных кредитов имеют значение только при заключении кредитных договоров с разными кредиторами, судом опровергнуты, как не основанные на положениях статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации".

Резюмируя сложившуюся ситуацию, можно констатировать, что окончательное разрешение данного вопроса, по всей видимости, еще предстоит. Единственное замечание, которое в данной ситуации напрашивается, состоит в том, что подтверждение позиции о том, что сравниваться должны кредиты, полученные одним и тем же налогоплательщиком, может привести не к оптимизации борьбы с возможными злоупотреблениями, а к таким новым их формам, как, например, разбивка одного кредита на несколько сделок, между которыми будет проводиться сравнение, определение среднего процента и оперирование им как ориентиром.

2) На какие критерии сопоставимости кредитов необходимо ориентироваться?

Норма п. 1 ст. 269 НК РФ говорит о валюте, сроках, объемах, обеспечении. Если с валютой все более или менее понятно (рублевые кредиты должны сравниваться с рублевыми, долларовые - с долларовыми и т.п.), то по остальным признакам не ясна та степень детализации, за пределами которой долговые (кредитные) обязательства уже не могут считаться сопоставимыми. Например, если мы говорим о сроках, непонятно, в каких единицах считать сопоставимость - днях, неделях, месяцах и т.д.

Поиски какого-либо универсального и нормативно определенного критерия сопоставимости из иных отраслей законодательства к убедительным результатам не привели.

Например, в соответствии с п. 5 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утв. приказом Минфина России от 02.08.01 N 60н, задолженность организации заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Граница между указанными категориями задолженности проведена по периоду до и свыше 12 месяцев.

В Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (Положение Банка России от 26.03.07 N 302-П) задолженность по кредитам для значительного числа заемщиков классифицирована по срокам следующим образом:

- на срок до 30 дней;

- на срок от 31 до 90 дней;

- на срок от 91 до 180 дней;

- на срок от 181 дня до 1 года;

- на срок от 1 года до 3 лет;

- на срок свыше 3 лет.

Таким образом, даже в части сроков нормативные акты содержат слишком различные подходы по классификации долговых (кредитных) обязательств. А ведь помимо сроков остается еще и такой критерий, как объем полученного кредита.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.02 N БГ-3-02/729 (утратили силу на основании приказа МНС России от 21.04.05 N САЭ-3-02/173@), было указано, что критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц, - считаются несопоставимыми. Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия "по валюте") определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Несмотря на то что Методические рекомендации утратили силу, заложенный в них подход фактически продолжает существование, в том числе в официальных разъяснениях Минфина России (см., например, письмо от 10.06.08 N 03-03-06/1/357).

Анализ по вопросу достаточности предусмотренных в Налоговом кодексе РФ положений для того, чтобы можно было считать порядок учета процентов по кредитам элементом учетной политики, будет приведен ниже. В любом случае, даже закрепление в учетной политике той или иной формулировки по данному вопросу не может являться стопроцентной гарантией того, что формальное наличие того или иного принятого самим налогоплательщиком порядка в принципе снимет все вопросы. Налогоплательщик в случае возникновения налоговых претензий должен быть готов в том числе и к обоснованию корректности того набора инструментов и критериев, которые закреплены учетной политикой и используются им для выявления сопоставимости долговых (кредитных) обязательств.

Таким образом, можно сделать следующий вывод.

В отсутствие нормативно установленных критериев, категория "сопоставимые условия" долгового (кредитного) обязательства является оценочной и при возникновении спора каждая из заинтересованных сторон должна будет доказать, что основные условия кредитов в данном конкретном случае являются сопоставимыми / не сопоставимыми.

Но и оперируя в рамках оценочной категории, представляется возможным выделить некоторые векторы (направления) поиска критериев, на которые стоит ориентироваться для того, чтобы наполнить оценочную категорию конкретным содержанием.

В условиях отсутствия четкой единой классификации кредитов разграничение следует проводить по таким признакам, которые оказывают существенное влияние на базовые (основные) условия получения и пользования кредитом: возможность его получения / не получения определенным субъектом, стоимость кредита для получателя кредитных средств, условия возврата и т.п.

3) Какой должна быть учетная политика и каковы критерии сопоставимости кредитных (долговых) обязательств?

Как уже говорилось выше, налоговые органы и Минфин России последовательны в своей позиции о необходимости закрепления налогоплательщиком порядка, на основании которого будет проводиться оценка сопоставимости кредитных (долговых) обязательств, в учетной политике.

Согласно ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Элементы учетной политики прямо предусматриваются соответствующими положениями Налогового кодекса РФ. Например, к числу предусмотренных Кодексом элементов учетной политики для налога на прибыль относятся: метод оценки сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ); метод оценки покупных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ); формирование резервов (ст. 266, 267, 267.1, 324.1 НК РФ). Элементы учетной политики охватывают многие участки налогового учета.

Однако не все ситуации, когда налогоплательщику положениями Налогового кодекса РФ дано право выбора способа учета тех или иных операций, могут иметь отношение к учетной политике. Так, например, Кодекс (п. 1 и 3 ст. 259) дает право выбора из двух способов начисления амортизации (линейный и нелинейный методы). Из положений Налогового кодекса РФ не следует, что выбор метода амортизации подлежит закреплению в учетной политике и что после его выбора все амортизируемые основные средства (кроме тех, по которым Кодекс не дает права выбора) должны амортизироваться так, как единожды решил налогоплательщик.

Такой же подход, как представляется, должен действовать в отношении учета при налогообложении прибыли процентов по кредитным (долговым) обязательствам. Из положений ст. 269 НК РФ не следует, что налогоплательщик должен единожды установить, что он будет, например, сначала определять: средний процент или по всем кредитам будет использовать предельную величину процентов, равную ставке ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Фраза "...по выбору", поскольку в Налоговом кодексе РФ не оговорено иное, подразумевает, что выбор может быть осуществлен по каждому отдельно взятому кредиту.

Однако имеющаяся на данный момент судебная практика не подтверждает данный подход.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.11.06 N 09АП-15167/2006-АК*(3):

"...Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что организация не выполнила одно из обязательных условий, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, для признания долговых обязательств сопоставимыми: не установила в учетной политике критерий сопоставимости объемов полученных займов, в связи с чем полученные организацией займы нельзя отнести к сопоставимым".

Таким образом, на данный момент наименее рискованным для налогоплательщиков вариантом действий является отражение в учетной политике порядка и правил учета процентов по кредитным (долговым) обязательствам и следование им в течение налогового периода.

4) Процентная ставка по кредиту и учет расходов по кредиту в целях налогообложения.

Процентная ставка - один из важнейших экономических и правовых аспектов кредита. Ничуть не меньшее значение она имеет и для налоговых последствий. Применительно к предмету анализа важными являются следующие моменты, связанные с процентной ставкой.

Если налогоплательщик в качестве предельной величины принимаемых в целях налогообложения прибыли процентов ориентируется на ставку ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, то сравнение ставок должно производиться на дату оформления долгового обязательства. Этот момент не всегда учитывается, что приводит к спорным ситуациям. Однако судебная практика подтверждает обоснованность такого подхода.

Постановление ФАС МО от 19.05.08 N КА-А41/4138-08:

"...Инспекция произвела расчет процентов одновременно по всем займам, исходя из размера ставок ЦБ РФ, существовавших в 2004 году, то есть на дату признания расходов, в то время как на дату выдачи и получения займа ставка ЦБ РФ была другой".

Еще одним существенным моментом является соотношение собственно кредитной ставки и различных комиссий, взимаемых банком при выдаче кредитов или по другим операциям. В каком-то смысле сумма комиссий и процентов по кредиту и представляет собой стоимость полученных кредитных ресурсов. Однако исходя из содержания ст. 269 НК РФ, может быть сделан вывод, что при расчете предельной величины процентов по кредиту, которая может быть учтена в целях налогообложения прибыли, учитываются только проценты по кредиту, а комиссии банка за иные оказанные банком услуги, в том числе связанные с кредитом, в этом расчете не участвуют. Вопрос о возможности их учета в целях налогообложения регулируется положениями других статей гл. 25 НК РФ. Судебная практика также исходит из невозможности распространения положений ст. 269 НК РФ на иные платежи, кроме процентов по кредиту.

Постановление ФАС ВСО от 21.01.08 N А19-8878/07-15-Ф02-9896/07:

"...плата за проведение операций по обслуживанию ссудного счета является оплатой услуг кредитной организации, а не платой за пользование предоставленными денежными средствами".

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.08 N 09АП-4636/2008-АК*(4):

"...Налоговый орган, ссылаясь на необходимость применения ограничений, установленных статьей 269 НК РФ, приравнивает комиссионное вознаграждение, выплаченное финансовому агенту налогоплательщиком за услуги по договору факторинга, и проценты, уплаченные кредитору (заимодавцу) по долговым обязательствам, что не соответствует понятию факторинга и заимствования, установленным в ГК РФ".

Таким образом, практика подтверждает, что комиссии, которые уплачиваются банку за различные услуги, связанные и не связанные с получением кредита, не учитываются при определении предельной величины процентов, относимых в налоговые расходы по ст. 269 НК РФ.

2. Отнесение к расходам процентов по контролируемой задолженности

Специальные правила предусмотрены п. 2 ст. 269 НК РФ для учета при налогообложении прибыли процентов по кредитам (долговым обязательствам) по контролируемой задолженности.

Прежде всего напомним, что контролируемая задолженность возникает при условии владения кредитором - иностранной организацией прямо или косвенно более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода. В этом случае для учета процентов по контролируемой задолженности установлены следующие правила (п. 2 ст. 269 НК РФ):

"...Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода".

В состав расходов могут включаться фактически начисленные проценты по контролируемой задолженности, но не выше суммы, рассчитанной в соответствии с вышеизложенным порядком. Но помимо собственно ограничивающего механизма, который позволяет определить предельную величину расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, для контролируемой задолженности предусмотрен еще и механизм переквалификации той разницы, которая превысит предельную величину учитываемых расходов.

Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (как дивиденды).

Наличие таких серьезных и уникальных в своем роде налоговых последствий не могло не повлечь за собой возникновение проблемных вопросов.

Практически на поверхности находится вопрос в отношении алгоритма расчета контролируемой задолженности, а именно: должен ли учитываться при расчете один договор или все долговые обязательства должны суммироваться?

Однако поскольку формулировки п. 2-4 ст. 269 НК РФ не оперируют такими терминами, как "кредит", "договор" и т.п., следует исходить из того, что в расчет должна браться сумма обязательств. Подтверждение тому мы находим и в судебной практике.

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.08 N 15318/07:

"...основанием для применения установленных Кодексом ограничений в отношении контролируемой задолженности перед иностранной организацией является наличие задолженности налогоплательщика перед иностранной организацией, более чем в три раза превышающей разницу между суммой активов и величиной указанных обязательств, независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли. Иное толкование противоречило бы принципу, заложенному в статье 269 Кодекса и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации".

Интересной в свете рассматриваемого вопроса является проблема соотношения международных соглашений об избежании двойного налогообложения и специальных правил для учета процентов по контролируемой задолженности.

Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Одним из таких международных договоров является Соглашение от 29.05.96 между Российской Федерацией и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Статья 11 этого Соглашения под термином "проценты" раскрывает доходы от долговых требований любого вида, включая и случаи, когда требования обеспечены залоговым правом на земельные участки или содержат право на участие в прибыли должника, и, в частности, доходы по государственным займам и облигациям, включая премии и выигрыши по выигрышным займам. Таким образом, проценты по кредитам подпадают под действие ст. 11 Соглашения.

В пункте 3 Протокола к Соглашению для резидентов Российской Федерации, в которых участвуют резиденты Германии, урегулирован порядок учета расходов в виде процентов для целей налогообложения. Этот порядок предусматривает, что расходы предприятия-резидента одного договаривающегося государства (российской организации), в котором участвует резидент другого договаривающегося государства (немецкая организация), в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от природы кредита или займа подлежат прямому, неограниченному вычету из налогооблагаемой прибыли первого упомянутого предприятия (российской организации). Однако необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 3 Протокола к Соглашению такой вычет процентов по долговым обязательствам не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Согласно подп. "f" п. 1 ст. 3 Соглашения Минфин России является компетентным органом применительно к Российской Федерации и в соответствии с п. 4 ст. 25 Соглашения принимает по взаимному согласию с Федеральным министерством финансов или уполномоченным им органом (компетентным органом ФРГ) решения о том, как реализовать предусмотренные данным Соглашением нормы, касающиеся удержания налогов у источника.

Письмом от 06.02.04 N 23-1-10/9-419@ МНС России проинформировало, что Минфин России согласовал с соответствующими органами ФРГ позицию по ряду вопросов, касающихся применения отдельных положений Соглашения.

В пункте 2 письма МНС России от 06.02.04 N 23-1-10/9-419@ указано, что исходя из положений Соглашения, п. 3 Протокола и гл. 25 НК РФ расходы предприятия в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, независимо от природы кредита или займа, подлежат прямому, неограниченному вычету из налогооблагаемой прибыли. Указанный подход применяется в отношении налога на прибыль к любому налоговому периоду, за который представляется налоговая декларация и уплачивается налог, начиная с 01.01.02. При этом подтверждается, что ограничения по вычету процентов в случае взаимозависимых предприятий (доля участия превышает 20%), предусмотренные законодательством Российской Федерации, согласуются с положением п. 3 Протокола о том, что такой вычет не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Однако если мы обратимся на этом этапе к тем разделам Соглашения, которые касаются "процентов", то увидим следующее.

Как следует из п. 2 ст. 11 Соглашения, термин "проценты" означает доходы от долговых требований любого вида. В пункте 5 этой же статьи указано, что "если вследствие особых отношений между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты при отсутствии таких отношений, то положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная сумма может облагаться налогом в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств и с учетом других положений настоящего Соглашения".

То есть уже на этом этапе заложен механизм, определенным образом ограничивающий от возможных злоупотреблений: на признание "процентами" и на льготный режим могут рассчитывать только такие проценты, которые, условно говоря, соответствуют рыночному уровню. И здесь мы некоторым образом возвращаемся к той проблеме, которая обсуждалась выше по "обычной задолженности".

Статья 269 НК РФ (п. 2-4) устанавливает порядок переквалификации определенной части процентов по кредитному (долговому) обязательству в дивиденды. Однако из п. 3 Протокола следует, что этот порядок не применяется для такой контролируемой задолженности, кредитором по которой являются резиденты Германии.

На данном этапе мы приходим к выводу о том, что если российская организация - плательщик налога на прибыль имеет контролируемую задолженность по кредитному (долговому) обязательству перед резидентом ФРГ, то проценты по этой задолженности не подлежат переквалификации в какой-либо части в дивиденды.

Как указано в п. 3 Протокола, вычет не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. То есть мы вновь фактически возвращаемся к тем терминологии и оценочным категориям, которые анализировались применительно к учету процентов по "обычной задолженности".

Таким образом, налоговые преимущества по учету при налогообложении прибыли процентов по кредитам, предоставляемым международными соглашениями, далеко не всегда могут быть реализованы в рамках однозначных и четко установленных правил.

Однако в любом случае сложившаяся судебная практика подтверждает как приоритет указанного Соглашения перед нормами Налогового кодекса РФ, так и изложенный подход к порядку учета процентов.

Постановление ФАС МО от 26.05.08 N КА-А40/4279-08-П:

"...суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Действует лишь одно ограничение - такой вычет не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Иных ограничений для вычета сумм процентов, в том числе целевого использования заемных средств, их целевого предназначения или соблюдения иных требований пункт 3 Протокола не содержит".

Учитывая, что российская налоговая система и налоговая практика продолжают совершенствоваться, можно надеяться, что проблемные вопросы, связанные с учетом при налогообложении прибыли процентов по кредитам, найдут свое оптимальное и окончательное решение.

А.А. Яковлев,

старший менеджер практики налоговых споров

Департамента налогов и права "ФБК-право"

"Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 5, сентябрь-октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Глава 25 НК РФ введена Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ и вступила в силу с 01.01.02.

*(2) Утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.

*(3) Постановлением ФАС МО от 05.03.07 N КА-А40/1113-07 данное постановление и решение Арбитражного суда г. Москвы по этому делу отменены в части доначисления НДС на сумму аванса, в отмененной части дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. По эпизоду, связанному с учетом процентов по кредиту, данное постановление оставлено без изменения. Определением ВАС РФ от 13.07.07 N 7671 отказано в передаче этого дела для пересмотра судебного акта.

*(4) Постановлением ФАС Московского округа от 11.07.08 N КА-А40/6158-08 данное постановление и решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.02.08 по этому делу оставлены без изменения.