Турагентская деятельность в учреждениях культуры (Л. Ларцева, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2008 г.)

Турагентская деятельность в учреждениях культуры

Некоторые учреждения культуры (музеи, выставочные залы) входят в состав туристических маршрутов, организуемых различными российскими туроператорами. При этом людям, покупающим такие туры, удобнее сотрудничать непосредственно с учреждениями культуры, нежели искать необходимый объект осмотра и посещения (будь то музей, выставочный зал, усадьба, парк и т.д.) в огромном перечне достопримечательных мест, предоставляемом туроператорами.

Поэтому очень часто в рамках предпринимательской деятельности учреждения культуры самостоятельно реализуют турпутевки на основе заключенных с туроператорами агентских договоров, то есть осуществляют турагентскую деятельность. Однако при отражении операций в рамках этой деятельности в бухгалтерском учете у бухгалтеров данных учреждений возникают трудности, поскольку порядок такого отражения законодательно не предусмотрен.

В статье вы найдете рекомендации по отражению указанных операций в бухгалтерском учете согласно бюджетному Плану счетов, а также операций, связанных с турагентской деятельностью, в налоговом учете.

Общие положения ведения турагентской деятельности

Туристскую деятельность в Российской Федерации регулирует Федеральный закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ). Она подразделяется на туроператорскую и турагентскую. В соответствии со ст. 1 данного закона турагентской деятельностью называется деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.

Другими словами, турагент продвигает и реализует туры, сформированные туроператорами. Если туроператор при формировании тура непосредственно взаимодействует с гостиницами, перевозчиками и экскурсоводами, из услуг которых и складывается тур, то турагент выступает лишь в роли посредника между покупателями турпутевок и продавцами (туроператорами).

Согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" с 1 января 2007 года туроператорская и турагентская деятельности не подлежит лицензированию. При этом осуществление туристской деятельности возможно только при соблюдении условий, упомянутых в ст. 4.1 Закона N 132-ФЗ, а услуги по реализации туристского продукта должны осуществляться в соответствии с Правилами оказания услуг по реализации туристского продукта, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 18.07.2007 N 452.

Посреднический договор между турагентом и туроператором

Как правило, турагенты осуществляют свою деятельность на основе агентских договоров.

При заполнении агентского договора необходимо руководствоваться ст. 1005 - 1011 ГК РФ. В договоре прописываются все необходимые условия, касающиеся обеих сторон (турагента и туроператора): стоимость путевок, сформированная туроператором, продажная стоимость путевок, срок выполнения договора, сроки предоставления отчетов турагентом, возможность представления скидок туроператором или турагентом и т.д.

Одним из основных условий агентского договора являются размер и порядок выплаты агентского вознаграждения (ст. 1006 ГК РФ). Размер вознаграждения обычно устанавливается в виде:

- процента от стоимости реализованной путевки;

- разницы между ценой, установленной туроператором, и фактической ценой реализации.

Реализуя путевки покупателям, турагент действует от имени и по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных договором, и от своего имени.

В рамках посреднического договора турагент не становится собственником туристского продукта, а лишь выполняет функции по его продаже по поручению туроператора. Туроператор как собственник турпродукта определяет его стоимость. Цена турпутевки обычно устанавливается в фиксированном размере. При этом договором может быть предусмотрена продажа турагентом путевки по более высокой цене, а разница между ценой, установленной туроператором, и продажной ценой будет являться вознаграждением туроператора.

Как правило, в агентском договоре указываются сроки представления турагентом отчета о стоимости и количестве реализованных путевок. Ведь только на основании него турагент может рассчитывать на выплату туроператором агентского вознаграждения.

Бухгалтерский учет операций, связанных
с турагентской деятельностью

В действующем законодательстве не предусмотрен порядок отражения операций, осуществленных в рамках ведения турагентской деятельности, в соответствии с бюджетным Планом счетов.

Исходя из смысла хозяйственных операций, произведенных в рамках ведения турагентской деятельности, по нашему мнению, в бюджетном учете такие операции отразятся следующим образом.

Пример 1.

Музей, выступая в качестве турагента, реализовал путевки по цене, установленной туроператором. Стоимость реализованных путевок составила 50 000 руб. Агентским договором предусмотрено, что вознаграждение агента устанавливается в размере 10% от суммы реализованных путевок, в том числе НДС - 18%.

В бюджетном учете бухгалтер оформит следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Реализованы турпутевки	2 205 03 560 субсчет 1 "Увеличение деби- торской задолженности от по- купателей путевок"	2 302 09 730 субсчет 1 "Увеличение креди- торской задолженности по рас- четам с туроператорами за предоставленные путевки"	50 000
Оплачены турпутевки покупателями	2 201 01 510	2 205 03 660 субсчет 1 "Уменьшение дебиторской задолженности от покупателей путевок"	50 000
Перечислены денежные средства на счет туроператора, поступившие от реализации путевок	2 302 09 830 субсчет 1 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с туроператорами за предоставленные путевки"	2 201 01 610	45 000
Начислено агентское вознаграждение (50 000 руб. x 10%)	2 205 03 560 субсчет 2 "Увеличение дебиторской задолженности от туроператора по выплате агентского вознаграждения"	2 401 01 130	5 000
Начислен НДС, входящий в сумму вознаграждения (5 000 руб. / 118 x 18%)	2 401 01 130	2 303 04 730	762,71
Оплачено туроператором агентское вознаграждение	2 302 09 830	2 205 03 660 субсчет 2 "Уменьшение дебиторской задолженности от туроператора по выплате агентского вознаграждения"	5 000

Следует отметить, что турагент одновременно ведет расчеты и с покупателями турпутевок, и с туроператорами:

- поступления денежных средств являются расчетами между покупателями и турагентом за реализованные путевки, а также доходом турагента за продвижение и реализацию турпутевок (сумма агентского вознаграждения);

- операции по перечислению денежных средств туроператору - это расчеты турагента с туроператорами за предоставленные путевки.

При этом стоит отметить, что сумма агентского вознаграждения остается на счете турагента. За минусом этой суммы турагентом перечисляются денежные средства, поступившие от покупателей за реализованные путевки.

Скидки по турпутевкам

Предоставление скидок возможно только с разрешения туроператора, так как он является собственником турпродукта. При этом туроператор, устанавливая цену путевок в агентском договоре, оговаривает возможность турагента продать по более низкой цене, но не ниже определенного уровня, который также определяется туроператором.

Турагенту предоставлять самостоятельно покупателям скидки не выгодно, так как такие действия не освобождают его от обязанностей перед туроператором, предусмотренных агентским договором. В данном случае сумма предоставленных скидок будет являться дополнительным расходом турагента, тем самым уменьшится сумма полученного им дохода от туроператора.

Рассмотрим несколько вариантов предоставления скидок и порядок их отражения в бухгалтерском учете.

Пример 2.

Выставочный зал продал турпутевки за 38 000 руб., то есть предоставил скидку покупателям 2 000 руб. Агентским договором скидки не предусмотрены, в нем отражены такие условия, как:

- стоимость турпутевок равна 40?000 руб.;

- сумма агентского вознаграждения составляет 10% от стоимости реализованных путевок, в том числе НДС - 18%.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Реализованы турпутевки	2 205 03 560 субсчет 1 "Увеличение дебиторской задолженности от покупателей путевок"	2 302 09 730 субсчет 1 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с туроператорами за предоставленные путевки"	38 000
Оплачены турпутевки покупателями	2 201 01 510	2 205 03 660 субсчет 1 "Уменьшение дебиторской задолженности от покупателей путевок"	38 000
Перечислены денежные средства на счет туропе- ратора, поступившие от реализации путевок	2 302 09 830 субсчет 1 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с туроператорами за предоставленные путевки"	2 201 01 610	36 000
Начислено агентское вознаграждение (40 000 руб. x 10%)	2 205 03 560 субсчет 2 "Увеличение дебиторской задолженности от туроператора по выплате агентского вознаграждения"	2 401 01 130	4 000
Начислен НДС, входящий в сумму вознаграждения (4 000 руб. / 118 x 18%)	2 401 01 130	2 303 04 730	610, 17
Оплачено туроператором агентское вознаграждение	2 302 09 830 субсчет 1	2 205 03 660 субсчет 2 "Уменьшение дебиторской задолженности от туроператора по выплате агентского вознаграждения"	2 000
Отражены расходы тураген- та за счет агентского вознаграждения (предо- ставлена покупателям скидка)	2 106 04 340	2 205 03 660 субсчет 2	2 000

Пример 3.

Между туроператором и музеем заключен агентский договор. По условиям договора стоимость турпутевок равна 30?000 руб., однако туроператор разрешил музею (турагенту) предоставить скидку покупателям в сумме 3 000 руб. При этом сумма агентского вознаграждения равна 10% от стоимости фактически реализованных путевок с учетом предоставленной скидки (то есть 10% от 27 000), в том числе НДС - 18%.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Реализованы турпутевки	2 205 03 560 субсчет 1 "Увеличение дебиторской задолженности от покупателей путевок"	2 302 09 730 субсчет 1 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с туроператорами за предоставленные путевки"	27 000
Оплачены турпутевки поку- пателями	2 201 01 510	2 205 03 660 субсчет 1 "Уменьшение дебиторской задолженностити от покупателей путевок"	27 000
Перечислены на счет туроператора, поступившие от реализации путевок	2 302 09 830 субсчет 1 задолженности по расчетам с туроператорами за предоставленные путевки"	2 201 01 610	24 300
Начислено агентское вознаграждение (27 000 руб. x 10%)	2 205 03 560 субсчет 2 "Увеличение дебиторской задолженности от туроператора по выплате агентского вознаграждения"	2 401 01 130	2 700
Начислен НДС, входящий в сумму вознаграждения (2 700 руб. / 118 x 18%)	2 401 01 130	2 303 04 730	411,86
Оплачено туроператором агентское вознаграждение	2 302 09 830 субсчет 1	2 205 03 660 субсчет 2 "Уменьшение дебиторской задолженности от туроператора по выплате агентского вознаграждения"	2 700

Налогообложение доходов, полученных турагентом

Налог на добавленную стоимость

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (ст. 156 НК РФ).

При этом на операции по реализации услуг на основе вышеназванных договоров не распространяется ст. 149 НК РФ, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

То есть, иными словами, сумма, которую турагент получает от продажи путевок является доходом туроператора, доходом турагента признается только сумма агентского вознаграждения. Ранее было указано, что его размер оговаривается в агентском договоре.

Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ агентское вознаграждение не входит в перечень доходов, не облагаемых налогом на прибыль, следовательно, такие суммы учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли в полном размере.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по агентским договорам датой получения дохода у туроператора признается дата реализации туристского продукта, указанная в отчете агента. Значит, при реализации турагентом туристского продукта по агентским договорам момент его реализации определяется на дату утверждения отчета турагента.

Как учесть при определении налогооблагаемой прибыли скидки, предоставленные в рамках агентского договора? В силу пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения скидки, выплаченные продавцом покупателю, могут учитываться только в случае, если они произведены по договорам купли-продажи. В отношении агентского договора данные нормы не применимы (Письмо Минфина РФ от 10.08.2007 N 03-03-06/1/555).

Скидка, предоставляемая туроператором в рамках агентского договора, не является доходом, учитываемым в целях налогообложения у турагента. Объясняется это тем, что доходом турагента по агентскому договору считается только сумма вознаграждения, полученная от туроператора (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому скидка, предоставляемая туроператором, не влияет на налоговые обязательства турагента (Письмо Минфина РФ от 12.12.2006 N 03-11-04/2/263).

Если скидка предоставляется турагентом за свой счет, то есть за счет вознаграждения, причитающего от туроператора, то налогооблагаемым доходом признается только сумма вознаграждения, установленная договором с туроператором.

Учитывая изложенное и отвечая на вышепоставленный вопрос, можно сделать вывод, что независимо от того, кем предоставляется скидка (туроператором или турагентом), в целях налогообложения она не учитывается.

Л. Ларцева,

редактор журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2008 г.