О новом порядке налогообложения процентных доходов физических лиц по депозитным вкладам (П.П. Грузин, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 15, август 2008 г.)

О новом порядке налогообложения процентных
доходов физических лиц по депозитным вкладам

Многие граждане получают доходы от вкладов в банки. В связи с этим необходимо четко представлять, в каких случаях процентные доходы облагаются налогом на доходы физических лиц, а в каких не облагаются. Налоговое законодательство нередко изменяется, и порядок его применения в каждом конкретном случае требует пояснений специалистов.

Федеральным законом от 24.07.07 N 216-ФЗ внесен ряд изменений в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, вступивших в силу с 1 января 2008 г. В частности, в главу 23 НК РФ введена новая ст. 214.2, регламентирующая особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, и п. 27 ст. 217 НК РФ, ранее определявший, в каких размерах процентные доходы по вкладам в банки не облагаются НДФЛ, дополнен абзацем четвертым, тесно связанным со ст. 214.2 НК РФ и существенно дополнившим ранее действовавший порядок освобождения от налогообложения указанных доходов. Данные изменения вступили в силу с 1 января 2008 г., но при этом распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Датой возникновения указанных правоотношений является дата получения физическим лицом дохода в виде процентов по вкладу начиная с 1 января 2007 г., т.е. новый порядок налогообложения применяется к доходам в виде процентов, выплаченных с 1 января 2007 г. по договорам вклада вне зависимости от того, когда указанные договоры были заключены либо продлены.

Рассмотрим новый порядок расчета НДФЛ с дохода в виде процентов по депозитным вкладам и поясним его на конкретных примерах.

В соответствии со ст. 214.2 НК РФ в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.

Согласно абзацам первому и второму п. 27 ст. 217 НК РФ, доходы в виде процентов по рублевым вкладам, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, не облагаются НДФЛ, если проценты выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены указанные проценты.

Следовательно, при расчете налоговой базы в отношении доходов физических лиц в виде процентов по вкладам в банках необходимо принимать во внимание две суммы: сумму фактически выплаченных процентов по вкладу и сумму, рассчитанную исходя из действующих ставок рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены выплаченные проценты при рублевых вкладах, а по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых. Таким образом, общая сумма фактически выплаченных процентов за какой-либо период сравнивается с расчетной суммой процентов за этот же период, определяемой исходя из ставки (ставок) рефинансирования Банка России, действующей в данном периоде, или 9% годовых (при валютном вкладе).

В случае изменения ставки рефинансирования Банка России новая ставка рефинансирования должна применяться при расчете не подлежащей налогообложению суммы процентов с даты ее установления. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с абзацем четвертым п. 27 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы в виде процентов по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, прошло не более трех лет.

Таким образом, налогооблагаемый доход при начислении процентов по рублевому вкладу отсутствует, если одновременно выполняются три условия:

процентная ставка на дату заключения договора либо дату продления договора не превышает ставку рефинансирования Банка России;

в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался;

с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, прошло не более трех лет.

При несоблюдении всех указанных условий делается вывод о наличии налогооблагаемого дохода, который исчисляется на общих основаниях в порядке, указанном в ст. 214.2 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ в отношении процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ, установлена налоговая ставка в размере 35%.

Рассмотрим на конкретных примерах все возможные случаи, которые вероятны при практическом применении нового порядка налогообложения дохода в виде процентов по депозитным вкладам (примеры 1-3). Опираясь на представленные примеры, физические лица - вкладчики могут легко проверить правильность расчета налоговым агентом НДФЛ по своим процентным доходам от вкладов в банки, возникшим после 1 января 2007 г.

Пример 1

Предположим, что ставка по депозиту на момент заключения договора и в течение срока начисления процентов по депозиту превышает ставку рефинансирования Банка России.

Физическое лицо (клиент) разместило депозитный вклад на следующих условиях:

100000 руб. - сумма депозита;

30 июня 2007 г. - дата открытия депозитного вклада;

26 марта 2008 г. - дата закрытия депозитного вклада;

270 дней - срок депозитного вклада;

10,5% годовых - ставка по депозиту;

ставка рефинансирования Банка России в период начисления процентов по депозитному вкладу:

10% в период с 1 июля 2007 г. по 3 февраля 2008 г. включительно (184 дня в 2007 г. и 34 дня в 2008 г.);

10,25% в период с 4 февраля по 26 марта 2008 г. включительно (52 дня);

по условиям договора проценты начисляются в дату закрытия депозитного вклада, т.е. 26 марта 2008 г.

Сумма процентного дохода на 26 марта 2008 г. составит:

100000 руб. x 10,5% x 184 дня : 365 дней + 100000 руб. х 10,5% x 86 дней : 366 дней = 5293,15 руб. + 2467,21 руб. = 7760,36 руб.

Процентный доход должен быть выплачен клиенту (перечислен на его счет) за минусом исчисленного и удержанного НДФЛ (при наличии налогооблагаемой базы).

1. Сначала проверим одновременное выполнение трех условий, при которых налогооблагаемый доход отсутствует.

1.1. Первое условие.

Процентная ставка, установленная на дату заключения договора либо дату продления договора, не превышает ставку рефинансирования Банка России.

Первое условие отсутствия налогооблагаемого дохода не выполняется (10,5% > 10%).

1.2. Поскольку первое условие не выполняется, отпадает необходимость проверки оставшихся двух условий.

В связи с тем что одновременное выполнение трех условий в рассматриваемом случае отсутствует, налогообложение осуществляется на общих основаниях. В связи с этим необходимо определить налоговую базу и сумму налога.

2. Налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены указанные проценты (ст. 214.2 НК РФ).

Сумма процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, составила 7760,36 руб.

Сумма процентов, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода начисления процентов по вкладу составила:

100000 руб. x 10% x 184 дня : 365 дней + 100000 дней х 10% x 34 дня : 366 дней + 100000 руб. x 10,25% x 52 дня : 366 дней = 5041,09 руб. + 928,96 руб. + 1456,28 руб. = 7426,33 руб.

Налоговая база по вкладу составляет 334,02 руб. (7760,36 руб. - 7426,34 руб.), а сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, - 117 руб. (334,02 руб. x 35%) (с учетом правил округления (до рубля), установленных п. 4 ст. 225 НК РФ).

Сумма процентного дохода, которая должна быть выплачена клиенту (перечислена на его счет) за минусом исчисленного и удержанного НДФЛ, составит 7643,36 руб. (7760,36 руб. - 117 руб.).

НДФЛ с указанного дохода (117 руб.) должен быть перечислен в бюджетную систему Российской Федерации в день перечисления дохода на счет клиента либо по его поручению на счета третьих лиц.

Пример 2

Предположим, что ставка по депозиту на момент заключения договора превышает ставку рефинансирования Банка России, но в течение срока начисления процентов по депозиту становится ниже ставки рефинансирования Банка России.

Физическое лицо разместило депозитный вклад на следующих условиях:

100000 руб. - сумма депозита;

30 июня 2007 г. - дата открытия депозитного вклада;

26 марта 2008 г. - дата закрытия депозитного вклада;

270 дней - срок депозитного вклада;

10,2% годовых - ставка по депозиту;

ставка рефинансирования банка России в период начисления процентов по депозитному вкладу:

10% в период с 1 июля 2007 г. по 3 февраля 2008 г. включительно (184 дня в 2007 г. и 34 дня в 2008 г.);

10,25% в период с 4 февраля по 26 марта 2008 г. включительно (52 дня);

по условиям договора проценты начисляются в дату закрытия депозитного вклада, т.е. 26 марта 2008 г.

Сумма процентного дохода на 26 марта 2008 г. составит:

100000 руб. x 10,2% x 184 дня : 365 дней + 100000 руб. х 10,2% - 86 дней : 366 дней = 5141,91 руб. + 2396,72 руб. = 7538,63 руб.

Процентный доход должен быть выплачен клиенту (перечислен на его счет) за минусом исчисленного и удержанного НДФЛ (при наличии налогооблагаемой базы).

1. Сначала проверим одновременное выполнение трех условий, при которых налогооблагаемый доход отсутствует.

1.1. Первое условие.

Процентная ставка, установленная на дату заключения договора либо дату продления договора, не превышает ставку рефинансирования Банка России.

Первое условие отсутствия налогооблагаемого дохода не выполняется (10,2% > 10%).

1.2. Поскольку первое условие не выполняется, в данном случае отпадает необходимость проверки оставшихся двух условий.

В связи с тем что одновременное выполнение трех условий в рассматриваемом случае отсутствует, налогообложение осуществляется на общих основаниях. В связи с этим необходимо определить налоговую базу и сумму налога.

2. Налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены указанные проценты (ст. 214.2 НК РФ).

Сумма процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, составила 7538,63 руб.

Сумма процентов, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода начисления процентов по вкладу, составила:

100000 руб. x 10% x 184 дня : 365 дней + 100000 руб. х 10% x 34 дня : 366 дней + 100000 руб. x 10,25% x 52 дня : 366 дней = 5041,09 руб. + 928,96 руб. + 1456,28 руб. = 7426,33 руб.

Налоговая база с процентов по вкладу составляет 112,29 руб. (7538,63 руб. - 7426,34 руб.), а сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, - 39 руб. (112,29 руб. х 35%) (с учетом правил округления (до рубля), установленных п. 4 ст. 225 НК РФ).

Сумма процентного дохода, которая должна быть выплачена клиенту (перечислена на его счет) за минусом исчисленного и удержанного НДФЛ, составит 7499,64 руб. (7538,64 руб. - 39 руб.)

Пример 3

Предположим, что ставка по депозиту на момент заключения договора ниже ставки рефинансирования Банка России, но в течение срока начисления процентов по депозиту становится выше ставки рефинансирования Банка России, при этом выполняются все три условия отсутствия налогооблагаемого дохода.

Физическое лицо разместило депозитный вклад на следующих условиях:

100000 руб. - сумма депозита;

1 апреля 2007 г. - дата открытия депозитного вклада;

26 марта 2008 г. - дата закрытия депозитного вклада;

360 дней - срок депозитного вклада;

10,2% годовых - ставка по депозиту;

Ставка рефинансирования Банка России в период начисления процентов по депозитному вкладу:

10,5% в период со 2 апреля по 18 июня 2007 г. включительно (78 дней);

10% в период с 19 июня по 3 февраля 2008 г. включительно (196 дней в 2007 г. и 34 дня в 2008 г.);

10,25% в период с 4 февраля по 26 марта 2008 г. включительно (52 дня);

по условиям договора проценты начисляются в дату закрытия депозитного вклада, т.е. 26 марта 2008 г.

Сумма процентного дохода на 26 марта 2008 г. составит:

100000 руб. - 10,2% - 274 дня : 365 дней + 100000 руб. х 10,2% - 86 дней : 366 дней = 7656,99 руб. + 2396,72 руб. = 10053,71 руб.

Процентный доход должен быть выплачен клиенту (перечислен на его счет) за минусом исчисленного и удержанного НДФЛ (при наличии налогооблагаемой базы).

1. Сначала проверим одновременное выполнение трех условий, при которых налогооблагаемый доход отсутствует.

1.1. Первое условие.

Процентная ставка, установленная на дату заключения договора либо дату продления договора, не превышает ставку рефинансирования Банка России (10,2% < 10,5%).

Первое условие отсутствия налогооблагаемого дохода выполняется.

1.2. Второе условие.

Процентная ставка, установленная на дату заключения договора, не менялась (не увеличивалась) в период начисления процентов по вкладу (10,2%), т.е. второе условие отсутствия налогооблагаемого дохода также выполняется.

1.3. Третье условие.

В период начисления процентов по вкладу процентная ставка по рублевому вкладу (10,2%) превысила ставку рефинансирования Банка России на 19 июня 2007 г. (с даты введения новой ставки рефинансирования Банка России - 10%). С момента превышения прошло менее трех лет (с 19 июня 2007 г. по 26 марта 2008 г.), т.е. третье условие также выполняется.

Все три условия отсутствия налогооблагаемого дохода выполняются.

В связи с этим налогооблагаемый доход в период начисления процентов по вкладу отсутствует и НДФЛ не исчисляется.

2. Сумма процентного дохода выплачивается клиенту (перечисляется на его счет) в полном объеме в размере 10053,71 руб.

П.П. Грузин,

советник государственной

гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 15, август 2008 г.