Комментарий к Федеральному закону от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (И.М. Акиньшина, Е.Н. Сатаев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, 24, декабрь 2008 г.)

Комментарий к Федеральному закону
от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ
"О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные
акты Российской Федерации"

Часть I. Изменения в Налоговый кодекс РФ,
вступившие в силу в 2008 году

Опубликованный Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ) вносит очень много изменений в российское налоговое законодательство. Мы пока разберем наиболее срочные новшества, вступившие в силу сразу после принятия указанного закона.

Отдельные "налоговые" акты немедленно будут вступать в силу

В последнее время вышло достаточно много нормативных актов, изменяющих российское налоговое законодательство. Причем многие нововведения вступили в силу немедленно. Поэтому решено законодательно закрепить ускоренный процесс введения в действие некоторых документов (п. 1 ст. 1 Закона N 224-ФЗ).

Итак, следующие акты законодательства о налогах и сборах могут вступать в силу со дня их официального опубликования:

1. Акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (п. 3 ст. 5 НК РФ).

2. Акты, отменяющие налоги, снижающие ставки или иным образом улучшающие положение налогоплательщиков (п. 4 ст. 5 НК РФ).

Новшество распространяется на правоотношения, возникшие с 1 октября 2008 года (п. 5 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Напомним, что ранее все законы в области налогов и сборов могли вступить в силу не ранее чем через месяц после их принятия (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Порядок уплаты "авансов" можно сменить моментально

Законодательством предусмотрен порядок исчисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций, исходя из фактически полученной прибыли (п. 2 ст. 286 НК РФ). Причем фирмы не могут перейти на такой метод в течение налогового периода.

Для IV квартала 2008 года законодатели сделали исключение, прописав его в Федеральном законе от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ст. 3 Закона N 224-ФЗ). Теперь организации, желающие исчислять авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, могут немедленно перейти на такой порядок расчета и использовать его как до конца этого года, так и в следующем году. Для этого требуется сделать поправки в учетной политике и сообщить о принятом решении в налоговый орган.

Данное новшество, скорее всего, связано с тем, что в условиях финансового кризиса у многих компаний снизилась прибыль. Так что организациям стало более проблематично уплачивать "авансы" исходя из платежей за прошлые отчетные периоды, когда финансовое положение было стабильным.

Новый порядок амортизации:
еще не вступил в силу, но уже изменен

В 15-ом номере нашего журнала мы опубликовали Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ и комментарий к нему. Документ, помимо всего прочего, должен был с 2009 года изменить статьи 258 и 259 Налогового кодекса РФ, касающиеся амортизации имущества. Но в комментируемом законе появились новые редакции указанных статей, которые мы подробно разберем в следующем номере нашего журнала. Как видно, прежние редакции отменили еще до их вступления в силу (ст. 7 Закона N 224-ФЗ).

Порядок амортизации ОС

Революционные изменения, коснувшиеся порядка амортизации основных средств и нематериальных активов, которые вступают в силу с первого января 2009 года, затрагивают и принципиально меняют порядок применения так называемой "амортизационной премии".

В новой редакции абзаца четвертого пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ закреплена обязанность восстановить и включить в налоговую базу сумму "амортизационной премии" в случае реализации основного средства (к которому применили "премию") до истечения пяти лет с момента введения в эксплуатацию. Таким образом, если ранее при приобретении имущества вы применили право до 10 (30) процентов расходов признать в налоговом учете единовременно, а затем решаете это имущество продать, то в случае, если с момента введения в эксплуатацию такого имущества не прошло пяти лет, единовременные расходы подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций (п. 17 ст. 2 Закона N 224-ФЗ).

Надо отметить, что до сих пор в Главе 25 Налогового кодекса РФ восстановление для целей налогообложения прибылью ранее учтенных расходов не предусматривалось. Такая новая для налога на прибыль норма была принята, вероятно, для регулирования действий организаций и предпринимателей по пресечению перепродажи основных средств. Учитывая, что размер "премии" для имущества, входящего в амортизационные группы с третьей по седьмую, увеличивается в три раза (но не более 30 процентов первоначальной стоимости), у фирм может возникнуть соблазн чрезвычайно часто продавать имущество и использовать применение "премии" в схемах оптимизации налогов.

В ситуации с восстановлением амортизационной премии просматривается аналогия с налогом на добавленную стоимость, когда полученный вычет по НДС необходимо бывает восстановить и уплатить в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ, абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ). Думаем, что в обоих случаях законодатели просматривают ситуацию, когда основное средство выведено из деятельности и больше не приносит доход. Амортизационная премия рассматривается в качестве стимула для предпринимательской деятельности. И если вы решаете продать "льготированное" имущество, придется вернуть "льготу".

Ждем разъяснений от Минфина России

При нововведении нормы по восстановлению "амортизационной премии" законодатели забыли указать, в качестве каких доходов будут приниматься восстановленные суммы в целях налогообложения прибыли. Пока не ясен порядок восстановления суммы "премии" - в полном ли объеме необходимо будет восстанавливать сумму, или по аналогии с НДС пропорционально каким-либо показателям. У бухгалтеров может вызвать вопрос и то, что понимать под реализацией имущества, как действовать в форс-мажорных обстоятельствах.

Обратите внимание: Амортизационная премия применяется в целях налогообложения прибыли и не предусмотрена положениями по бухгалтерскому учету. В связи с этим приходится применять ПБУ 18/02. При восстановлении "премии" необходимо будет сделать проводку по погашению налоговой разницы.

Так как положения нового абзаца четвертого пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года, необходимо обратить пристальное внимание на реализацию такого имущества в течение всего 2008 года. Бухгалтеру полезно будет проанализировать, какое имущество было продано. И в случае если для имущества применялся действующий на тот момент пункт 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ, необходимо будет восстановить сумму "премии" в налоговую базу для налога на прибыль. Новая редакция кодекса вступает в силу с 2009 года, и сдавать уточненные декларации за отчетные периоды 2008 года не надо (п. 1 ст. 54 НК РФ). Но при составлении налоговой декларации за 2008 год налоговую базу необходимо увеличить на сумму восстановленной "премии" и уплатить налог с учетом данной суммы. Думаем, что и у налоговых органов данный вопрос при проверке вызовет особый интерес, так как речь идет о дополнительных поступлениях в бюджет.

Отметим и обновленный пункт 3 статьи 259 Налогового кодекса РФ (п. 18 ст. 2 Закона N 224-ФЗ). В этом пункте, как и раньше, идет речь об исключении в правилах применения методов начисления амортизации для некоторого имущества. Формулировка нового абзаца такая: вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации, линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

Добавили нематериальные активы

При сравнении с действующей редакцией абзаца первого пункта 3 статьи 259 НК РФ выявляются некоторые отличия. Перечень амортизационного имущества, к которому применяется только линейный метод, расширен. К нему добавилась такая категория имущества, как нематериальные активы (далее - НМА).

В восьмую - десятую амортизационные группы входят объекты имущества и НМА со сроком полезного использования от 20 до 30 лет. Как видно, это долгосрочные вложения. Но только для зданий, сооружений, передаточных устройств и теперь для нематериальных активов для целей налогообложения прибыли разрешено применять исключительно линейный метод. Со следующего года разные методы предполагают различный подход к формированию амортизируемой стоимости имущества. Для нелинейного метода амортизация будет начисляться с совокупной стоимости группы объектов, при линейном методе она будет рассчитываться отдельно на каждый объект. Таким образом, для НМА, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, жестко закрепляется обязанность применять линейный метод и начислять амортизацию отдельно по каждому объекту.

Проверьте начисление амортизации по НМА

Чем же это интересно бухгалтеру уже сегодня? Дело в том, что Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ (п. 7 ст. 9) настоящие изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года. Значит, с этого периода для нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, в целях налогообложения прибыли разрешено применять только линейный метод. В случае если к введенным НМА из указанных амортизационных групп после 31 августа 2008 года применялся иной метод, чем регламентировано Законом N 224-ФЗ, бухгалтеру необходимо пересчитать сумму начисленной амортизации за октябрь (ноябрь, декабрь) текущего года. Так как начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию, то по ним амортизация будет начислена не ранее 1 октября 2008 года. В налоговой базе данные суммы будут учтены только в декларации за 2008 год.

Таким образом, в статье 259 Налогового кодекса РФ регламентировано для нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, с 1 сентября 2008 года применение только линейного метода начисления амортизации.

Легковым машинам и микроавтобусам
ускорили амортизацию

В настоящее время организации должны применять специальный коэффициент 0,5 для нормы амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 рублей и 800 000 рублей (п. 9 ст. 259 НК РФ). Из содержания указанной нормы следует, что это правило в два раза замедляет срок амортизации указанных транспортных средств. С 2009 года оно отменяется (ст. 3 Закона N 224-ФЗ). Поэтому стоимость дорогих легковых машин и микроавтобусов фирмы будут списывать в два раза быстрее.

Имущественный вычет по НДФЛ

В социальной сфере привлекательно для граждан изменение в налоговом законодательстве, касающееся имущественного вычета. Законодатели увеличили сумму общего размера налогового вычета с 1 млн рублей до 2 млн рублей (п. 11 ст. 2 Закона N 224-ФЗ). Как и раньше, в этой сумме не учитываются средства, направленные на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций. Так как изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года (п. 6 ст. 9 Закона N 224-ФЗ), граждане смогут воспользоваться данной "льготой" и в декларации по налогу на доходы с физических лиц за 2008 год указать имущественный вычет в размере 2 млн рублей.

Напоминаем, что такие имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (п. 2 ст. 220 НК РФ) или при обращении к работодателю до истечения 2008 года при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом (п. 3 ст. 220 НК РФ).

Изменения в НДС

Федеральным законом N 224-ФЗ вносится изменение в порядок применения налоговых вычетов по НДС (п. 9 ст. 2 Закона N 224-ФЗ). В частности, абзац второй пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ с 2009 года действует в новой редакции. В данной норме речь шла о порядке применения вычета по НДС при строительно-монтажных работах для собственного потребления. Что это за порядок, и кто его применяет?

В первую очередь отметим, что применяется он любым налогоплательщиком (организации, предприниматели) при строительно-монтажных работах. Но только если такие работы выполняются для собственных нужд. Кроме того, действуют и другие условия. Работы выполняются в отношении имущества, которое используется (будет использоваться) в операциях, облагаемых НДС. Стоимость такого имущества включается в расходы (или амортизируется) для исчисления налога на прибыль. С этих работ и начисляется НДС (с реализации самому себе), который затем принимается к вычету (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Согласно абзацу второму пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ, вычет можно применить только по мере уплаты налога в бюджет. Таким образом, прежде чем получить право на вычет по НДС с таких работ, надо будет сначала сумму налога заплатить в бюджет.

Именно порядок применения вычета в описанной ситуации после уплаты его в бюджет и отменяется.

В новой редакции регламентируется порядок применения вычета на момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 10 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Таким моментом будет последнее число каждого налогового периода. Налоговым периодом для НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

Однако не все меняется с 1 января. Законодатели продлили применение прежнего порядка тем налогоплательщикам, которые не успеют принять к вычету до конца 2008 года суммы налога, исчисленные по выполненным ими строительно-монтажным работам в период с 1 января 2006 года до 1 января 2009 года (п. 13 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Обратите внимание: суммы НДС должны быть начислены и не обязательно уплачены в бюджет. Работы должны быть выполнены, то есть оформлены приемо-сдаточными документами.

На подтверждение нулевой ставки НДС
отвели больше времени

Налогоплательщики, экспортирующие товары из России и желающие подтвердить нулевую ставку НДС, должны представить в налоговые органы соответствующие документы в течение 180 дней с момента помещения товаров под тот или иной таможенный режим (п. 9 ст. 165 НК РФ). А налоговая база определяется в последнее число квартала, в котором собраны необходимые документы (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Оба срока теперь увеличены на 90 дней (ст. 3 Закона N 224-ФЗ). Но не для всех товаров, а только для тех, которые помещены под таможенные режимы с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года. А документы, к которым применяется новшество, указаны в пунктах 1-4 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Предельную величину процентов временно увеличили

Статья 8 комментируемого закона временно увеличивает предельную величину процентов по долговым обязательствам, включаемую в состав налогооблагаемых расходов. До 31 декабря 2009 года налогоплательщики могут учитывать в налоговой базе проценты в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в полтора раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (ранее - в 1,1 раза). А при выплате процентов по "валютным" обязательствам в налоговую базу можно включать до 22 процентов (ранее - 15 процентов). Причем указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года, то есть уже вступили в силу.

Часть II. Изменения в Налоговый кодекс РФ, вступающие в силу
после 1 января 2009 года

Опубликованный в прошлом номере "НА" Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ) вносит значительные изменения в российское Налоговое законодательство. В "НА" N 23 мы начали рассмотрение тех изменений, которые вступили в силу в текущем 2008 году. В этом номере журнала читайте продолжение нашего комментария, в котором мы также рассмотрим новшества, внесенные Законом N 224-ФЗ, вступающим в силу после 1 января 2009 года.

Если банк обанкротился, долги списываются

Бывают случаи, когда налогоплательщик добросовестно платит налоги, банк списывает соответствующие денежные суммы с его счетов, но средства в бюджет не поступают по причине несостоятельности банка. Теперь фирмам и предпринимателям можно не бояться, что они пострадают из-за чужих проблем с финансами, так как с 2009 года в статье 59 Налогового кодекса РФ появится пункт 3. Согласно ему, в случае ликвидации банка все налоги, списанные со счетов налогоплательщиков и не попавшие в бюджет до 31 декабря 2008 года, признаются безнадежными к взысканию и списываются в общеустановленном порядке.

Отсрочка по решению министра финансов

С 2009 года министр финансов сможет лично предоставлять отсрочку или рассрочку по уплате федеральных налогов отдельным организациям (ст. 64.1 НК РФ).

Разумеется, глава финансового министерства будет принимать такие решения в отношении только самых крупных налогоплательщиков. Чтобы организация получила право обратиться к министру финансов, она должна накопить долги на сумму, по крайней мере, 10 млрд рублей. Кроме того, единовременное погашение такой задолженности должно создать угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий. Понятно, что немногие фирмы могут "похвастаться" такими крупными и опасными долгами по налогам.

Чтобы организация получила отсрочку или рассрочку, ей необходимо обратиться в Минфин России с заявлением. Документы требуются следующие:

1) справка налогового органа о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам;

2) предполагаемый график погашения задолженности;

3) документы и сведения, свидетельствующие об угрозе возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременного погашения задолженности;

4) письменное согласие организации на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, связанных с рассмотрением заявления организации.

Больше всего вопросов вызывает третий пункт. Документы, подтверждающие угрозу неблагоприятных последствий для экономики, нигде четко не регламентированы. Также не указано, может ли организация сама решить вопрос о влиянии своей деятельности на социально-экономическую обстановку, или ей следует обращаться в какие-нибудь органы. Но данная проблема, скорее всего, решится опытным путем в следующем году.

Если налоги зачисляются не в федеральный бюджет (например, часть налога на прибыль или ЕСН), то Минфин России должен согласовать вопрос о предоставлении отсрочки или рассрочки с региональными или местными бюджетами или с внебюджетными фондами. На окончательное решение отведен месяц.

Также отметим, что организациям не обязательно обеспечивать отсрочку или рассрочку какими-либо своими активами.

Налоговый кредит на оборонный заказ

С 2009 года организациям, выполняющим государственный оборонный заказ, может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит (подп. 4 п. 1 ст. 67 НК РФ). Такой кредит дается организациям, осуществляющим инновационную деятельность, проводящим НИОКР или принимающим активное участие в социально-экономическом развитии региона. В течение срока действия инвестиционного налогового кредита налоги уменьшаются в определенных пределах, а затем долги поэтапно уплачиваются.

Приостановление операций: что нового?

Законодатели не обошли стороной и статью 76 Налогового кодекса РФ, в которой определен порядок приостановления операций по банковским счетам налогоплательщиков.

Прежде всего, с 2009 года налоговые органы смогут приостанавливать операции по счетам для взыскания не только налогов и сборов, но и штрафов и пени. Отметим, что с 1 января 2009 года приостановление операций по счету не распространяется также и на платежи по операциям в счет уплаты страховых взносов.

Уточнен вопрос о сумме, в пределах которой приостанавливаются валютные счета: валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату начала приостановления операций.

В новой редакции более четко прописан порядок направления информации о возобновлении операций на счетах. Налоговой инспекции отведен один день, чтобы сообщить банку и самому налогоплательщику о таком решении. При этом соответствующий документ можно вручить лично представителю банка или организации, послать его в электронном виде либо направить иным способом.

А с 2010 года налоговые органы, возобновившие операции на счетах с нарушением срока, будут вынуждены платить налогоплательщикам проценты за каждый день просрочки. Проценты рассчитываются от суммы, в отношении которой действовал режим приостановления, и принимаются в размере ставки рефинансирования. Соответствующий пункт 9.2 статьи 76 Налогового кодекса РФ вступит в силу 1 января 2010 года.

Новшества налоговых проверок

Порядок проведения налоговых проверок дополнился рядом существенных положений.

Встречаются ситуации, когда налоговый орган, проводя камеральную проверку, получает уточненную декларацию. С 2009 года в этом случае ревизоры обязаны полностью прекратить проверять старую декларацию и переключиться на "уточненку". Однако налоговый орган все равно имеет право пользоваться сведениями, полученными при проверке первоначального варианта декларации, при проведении налогового контроля. Так сказано в новом пункте 9.1 статьи 88 Налогового кодекса РФ.

Налоговые органы с 2009 года будут обязаны вручить налогоплательщику акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта (п. 5 ст. 100 НК РФ). Такой же срок отведен для вручения налогоплательщику решения о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Следует особо отметить, что с будущего года доказательства, полученные с нарушением Налогового кодекса РФ, не допускается использовать при проведении налогового контроля (п. 4 ст. 101 и п. 7 ст. 101.4 НК РФ).

Банкам удвоили штрафы

С 2009 года увеличатся размеры штрафов для банков, нарушающих порядок открытия счетов налогоплательщикам (ст. 132 НК РФ). За открытие счетов лицам, не предъявившим свидетельство о постановке на учет в налоговом органе или налогоплательщикам, операции по счетам которых приостановлены, банки вынуждены будут уплатить штраф в размере 20 тысяч рублей (сейчас - 10 тысяч рублей). А за несообщение налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета или об изменении реквизитов счета банкам установили штраф в размере 40 тысяч рублей (сейчас - 20 тысяч рублей). Отметим, что ранее в Налоговом кодексе РФ не была прописана ответственность за несообщение об изменении реквизитов счета.

Перерасчет налоговой базы при излишней уплате налога

Следующее изменение вступит в силу только с 1 января 2010 года. Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы за предыдущие периоды перерасчет налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки. А если невозможно определить, за какой период были допущены ошибки, то налог корректируется за текущий период. С 2010 года так можно будет поступать и в тех случаях, когда ошибки за прошлые периоды привели к излишней уплате налога.

Новые операции, освобожденные от НДС

Теперь перейдем к изменениям, внесенным в главу 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость". С будущего года освобождается от НДС реализация лома и отходов черных металлов (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). Пока аналогичная льгота действует в отношении только цветных металлов.

Также от НДС освободили ввоз на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, аналоги которого в России не производятся (подп. 7 ст. 150 НК РФ). Правда, список такого оборудования Правительством РФ пока не утвержден. Поэтому неизвестно, когда конкретно указанная льгота начнет действовать.

Новые налоговые агенты

Законодатели дополнили перечень условий, при которых организации и предприниматели признаются налоговыми агентами по НДС. Итак, в будущем году лица, которым реализуется или передается государственное (муниципальное) имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями и составляющее государственную казну Российской Федерации, казну субъекта Российской Федерации или муниципального образования, будут являться налоговыми агентами (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Также обязанности налогового агента будут возникать при реализации имущества по решению суда, в том числе при проведении процедуры банкротства (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Поверенные, комиссионеры и агенты станут налоговыми агентами, если их контрагенты, являющиеся иностранными лицами и не состоящие на учете в российских налоговых органах, будут выполнять работы, оказывать услуги и передавать имущественные права на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 161 НК РФ). Пока в данном пункте говорится только о реализации товаров иностранцами.

Вместо таможенных деклараций - их реестры

С 2009 года изменится порядок подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте товаров. Экспортеры смогут представлять в налоговые органы вместо таможенных деклараций их реестры (подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Реестр таможенных деклараций должен содержать следующие реквизиты:

- при обычном вывозе товаров - отметку пограничного таможенного органа Российской Федерации;

- при экспорте товаров на территорию государства-участника Таможенного союза, с которым отменен таможенный контроль, а также при экспорте трубопроводным транспортом или по линиям электропередач - отметку таможенного органа, проводившего оформление товаров в режиме экспорта.

Оплата в счет предстоящих поставок - новые правила

В будущем году покупатель, перечисливший продавцу предоплату, сможет принять НДС с данной предоплаты к вычету еще до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Причем не имеет значения, является ли предоплата полной или частичной. Разберем подробно данное новшество, явно выгодное для налогоплательщиков.

Отметим, что при получении предоплаты, счет-фактура может быть оформлен в "упрощенном виде". Так, продавец должен выставить покупателю счет-фактуру в течение пяти дней после получения предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ), при этом в счете-фактуре должны присутствовать следующие реквизиты:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма предоплаты;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю.

После того, как покупатель получил счет-фактуру, он может принять НДС к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Для этого, кроме самого счета-фактуры, требуются документы, подтверждающие перечисление денег, и договор, предусматривающий предоплату (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Как только товары отгружены полностью, продавец выставляет покупателю счет-фактуру в общеустановленном порядке, то есть на полную сумму оплаты. Покупатель принимает НДС к вычету, а налог с предоплаты должен в этом же периоде восстановить (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Также НДС подлежит восстановлению, если стороны расторгают договор и продавец возвращает предоплату покупателю. Отметим, что подобная практика восстановления НДС существовала и ранее, однако только с 1 января 2009 года она нашла свое отражение в Налоговом кодексе РФ.

Отдельную "платежку" при неденежных расчетах отменили

При неденежных способах расчета (взаимозачете, осуществлении товарообменных операций или использовании в расчетах ценных бумаг) больше не нужно перечислять продавцу НДС отдельным платежным поручением. Соответствующая норма в пункте 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ отменена.

Аналогичное требование об отдельном платежном поручении отменено и при использовании в расчетах собственного имущества (в т.ч. векселя третьего лица). Пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ в будущем году утрачивает силу.

Что будет решать инспекция
при частичном отказе в возмещении НДС

Если налоговый орган решил отказать налогоплательщику в возмещении НДС, но не в полном объеме, а лишь частично, инспекция должна вынести следующие решения:

1) о возмещении частично суммы налога;

2) об отказе в возмещении частично суммы налога.

Так сказано в новой редакции пункта 3 статьи 176 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налогоплательщики смогут без проблем возместить НДС, с которым инспекция согласна.

Изменения в НДФЛ

С 2009 года граждане будут уплачивать НДФЛ самостоятельно как при реализации находящегося у них в собственности имущества, так и при продаже имущественных прав (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). А вот граждан, получающих облагаемые НДФЛ подарки, напротив, освободили от обязанности рассчитывать налог. Исключением является случай, когда подарок получен от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Ставка налога на прибыль снижена до 20 процентов

С 2009 года в главе 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" появится много новшеств. Как видим, основная ставка по налогу на прибыль снижена с 24 процентов до 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ). Сумма налога, зачисляемая в федеральный бюджет, уменьшилась с 6,5 процентов до 2,5 процентов. А бюджеты субъектов Российской Федерации будут получать 17,5 процентов, то есть столько же, сколько и сейчас.

Учет расходов на добровольное страхование

В будущем году организации смогут включать в налоговую базу взносы по всем видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Так сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщики обрадуются данному правилу, ведь многие из них конфликтуют с инспекциями по поводу налогового учета "добровольных" взносов, прямо не прописанных в налоговом законодательстве.

Амортизация основных средств,
выявленных в результате инвентаризации

Разберем изменения в порядке амортизации имущества. Про увеличение амортизационной премии до 30 процентов и порядок ее восстановления мы уже подробно рассказали в предыдущем номере. Теперь остановимся на других нововведениях.

В пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ теперь прямо прописано, что первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как стоимость излишков запасов и прочего имущества. А согласно пункту 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ, такая стоимость определяется как сумма налога, уплаченного с выявленного дохода. Следовательно, основные средства, выявленные в результате инвентаризации, с 2009 года подлежат амортизации, а сумма налога с дохода принимается за их первоначальную стоимость. Ранее было не ясно, амортизировать ли основные средства, выявленные при инвентаризации, так как порядок определения их стоимости нигде не был прописан.

Недоначисленную амортизацию
с нематериальных активов - в расходы

Законодатели исправили еще один спорный момент. С 2009 года при списании нематериальных активов организации смогут включить сумму недоначисленной амортизации по ним в состав внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Остаточная стоимость имущества -
по данным бухучета

Новый порядок начисления амортизации предусматривает, что при нелинейном методе амортизация начисляется не по каждому основному средству, а в целом по амортизационной группе или подгруппе. Данный порядок мог создать неудобства организациям, имеющим обособленные подразделения: ведь такие фирмы должны рассчитывать остаточную стоимость имущества каждого из подразделений. Эти расчеты необходимы для определения доли прибыли.

А что, если имущество одной и той же группы находится у фирмы в разных подразделениях? Законодатели предусмотрели такую ситуацию и в пункте 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ указали, что для расчета доли прибыли можно применять данные бухгалтерского учета об остаточной стоимости основных средств. Ведь в бухучете стоимость каждого объекта определяется отдельно.

Субъекты Российской Федерации могут
снизить "упрощенную" ставку

С 2009 года субъекты Российской Федерации могут по собственному желанию снизить ставку для налогоплательщиков, состоящих на УСН, до 5 процентов. Причем ставки могут быть дифференцированы для различных категорий "упрощенцев". Так сказано в новой редакции пункта 2 статьи 346.20 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: данное изменение касается только тех налогоплательщиков, которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы". Максимальная ставка осталась для них прежней - 15 процентов. Организации же, уплачивающие налог только с доходов, продолжат платить единый налог при УСН по твердо установленной ставке - 6 процентов.

По договорам добровольного страхования жизни возвращен
прежний порядок налогообложения

Статья 4 Закона N 224-ФЗ вносит дополнительную статью в Федеральный закон N 216-ФЗ от 24.07.2007 (далее - Закон N 216-ФЗ), которой законодатели разрешают компаниям исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 216-ФЗ. Такая возможность предоставляется фирмам при выполнении следующих условий:

- договор заключен до вступления в силу Закона N 216-ФЗ, то есть до 2008 года;

- договор добровольного страхования заключен на срок не менее пяти лет;

- в течение всего срока действия договора не предусматривается осуществление страховых выплат в пользу застрахованного лица (кроме случаев смерти);

- страховые взносы по договору уплачены в полном объеме и до 1 января 2008 года;

- страховые взносы уплачены из средств работодателя.

При условии соблюдения всех этих требований компания имеет право определять налоговую базу в прежнем порядке. Напомним, чем отличался такой порядок от ныне действующего (см. Таблицу).

Аптеки остаются на ЕНВД

Еще не вступивший в силу Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ (далее - Закон N 155-ФЗ) подвергся корректировке.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ организации и предприниматели теряют право применять ЕНВД в случае, если среднесписочная численность их работников за предшествующий календарный год превысит сто человек. Статьей 3 Закона N 155-ФЗ для потребительских кооперативов и хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, вводилось ограничение на действие указанной нормы на период до 1 января 2010 года.

Статьей 5 Закона N 224-ФЗ список временных исключений дополнен положением об аптечных учреждениях, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.06.98 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах". В этот раз законодатели пошли дальше. Они дали право аптекам применять ЕНВД не только в случае превышения среднесписочной численности работников (более чем сто человек), но и тогда, когда доля участия других организаций составляет более 25 процентов их уставного капитала. Однако такое исключение в ограничениях для применения ЕНВД в отношении аптек будет действовать только до 31 декабря 2010 года. С 1 января 2011 года аптеки наравне со всеми не будут вправе применять ЕНВД в случае превышения среднесписочной численности работников - более ста человек, а также в случае, если доля участия других организаций будет составлять более 25 процентов.

Небольшие поправки в "большой" НДС

Статья 6 Закона N 224-ФЗ признает утратившими целый ряд действующих поправок, внесенных ранее в налоговое законодательство. В частности, изменения касаются формулировок некоторых положений по НДС.

Наибольшим изменениям в этот раз подверглась статья 172 Налогового кодекса РФ. Ее содержание откорректировано в соответствии с ранее действующей редакцией. В связи с чем утратили силу поправки, внесенные Федеральными законами в 2000-2006 годах.

В пункте 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ речь идет о применении налоговых вычетов при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в т.ч. векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги). Суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости собственного имущества, переданного в счет их оплаты. С 1 января 2009 года в формулировке абзаца второго пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ слово "балансовой" исключается (п. 1 ст. 6 Закона N 224-ФЗ) и значит, бухгалтер сможет засчитывать в счет приобретенных товаров стоимость собственного имущества по любой оценке, не противоречащей законодательству.

В статье 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения права на получение возмещения по нулевой ставке при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации или ее копии (абз. 4 подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). Такое послабление экспортерам отменяется (п. 2 ст. 6 Закона N 224-ФЗ) и с 1 января 2009 года для подтверждения возмещения копии приниматься не будут.

Два года действовала норма, обязывающая перечислять продавцом покупателю "живые деньги" в размере налога на добавленную стоимость при осуществлении "безденежных" сделок (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, введенный абз. 5, 6 п. 17 ст. 1 Закона N 119-ФЗ). Такое условие распространялось на товарообменные операции, зачеты взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг. Думаем, что отмена данного требования с 1 января 2009 года порадует плательщиков НДС (п. 4 ст. 6 Закона N 224-ФЗ). В связи с отменой данного порядка откорректирована формулировка все той же статьи 172 Налогового кодекса РФ (п. 6 ст. 6 Закона N 224-ФЗ), которая обязывала при расчетах собственным имуществом применять порядок, предусмотренный пунктом 4 статьи 168 настоящего Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 1 Закон N 28-ФЗ), то есть перечислять "живой НДС".

Обратите внимание: для товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг законодатели предусмотрели переходный период. При осуществлении таких операций с 1 января 2009 года суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), принятых к учету до 31 декабря 2008 года, будут подлежать вычету в порядке, действовавшем на дату принятия к учету этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

"Подводные камни"

Как всегда бухгалтерам будут интересны заключительные положения закона, которые носят характер прямых указаний на действие отдельных статей закона. В первой части наших комментариев мы писали об изменениях, внесенных в налоговое законодательство, которые вступили в силу в 2008 году и их действия распространились на правоотношения текущего года и ранее. Основные изменения начнут действовать с 1 января 2009 года. Но есть ряд нюансов, обратите на них внимание.

Законодатели вносят поправку в статью 59 Налогового кодекса РФ, которая действует исключительно на правоотношения, возникшие только до вступления в силу Закона N 224-ФЗ. В новом пункте 3 статьи 59 Налогового кодекса РФ на первый взгляд видим только одно условие для признания долга безнадежным и списания сумм так называемых "зависших" платежей. Таким условием является факт ликвидации банка, не перечислившего деньги в бюджет (п. 3 ст. 1 Закона N 224-ФЗ). При прочтении Закона N 224-ФЗ до конца, обнаруживается еще одно важное условие, ограничивающее списание "зависших" сумм. Оказывается, можно будет списать суммы, которые не были перечислены банками в бюджетную систему Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего закона (п. 8 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Таким образом, правоотношения распространяются на "старые" долги. Банки могут ликвидироваться и после 01.01.2009, но вот не перечисленные в бюджет ими средства должны быть накоплены до 01.01.2009. Думаем, что в нынешних экономических условиях такая постановка вопроса благоразумно защищает интересы бюджетной системы. Законодатели тщательно продумали формулировку данного положения и исключили возможные лазейки для банков. Они учли и суммы налогов и суммы сборов. Сюда может относиться и госпошлина, и регистрационный сбор, и иной платеж, а также пени и штрафы. В равные условия поставили налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Следующие положения Закона N 224-ФЗ применяются только в отношении действий, совершенных после 1 января 2009 года. Законодатели акцентируют внимание на поправку, в соответствии с которой применение расчетного метода исчисления суммы НДС распространяется при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и передаче имущественных прав только с начала 2009 года (п. 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Такое положение будет применяться при определении налоговой базы налоговыми агентами в отношении государственного и муниципального имущества, не закрепленного за конкретными государственными и соответственно муниципальными организациями (подп. "а" п. 3 ст. 2 Закона N 224-ФЗ). Также такое положение будет применяться при участии налоговых агентов в расчетах с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в качестве налогоплательщиков (подп. "в" п. 3 ст. 2 Закона N 224-ФЗ) и в случаях получения предоплаты или передаче имущественных прав (подп. "а" п. 5 ст. 2 Закона N 224-ФЗ).

Обратите внимание и на пункт 14 статьи 9 Закона N 224-ФЗ. Для новых отсрочек, которые будут предоставляться крупным должникам по решению министра финансов РФ с введением статьи 64.1 в Налоговый кодекс РФ (п. 6 ст. 1 Закона N 224-ФЗ), законодатели ограничили срок принятия решений об отсрочках и рассрочках одним годом (п. 14 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Таблица

	До 2008 года	С 2008 года
Источники финансирова- ния страховых взносов, которые учитываются в налоговой базе	1. Средства работодателей	1. Средства работодателей 2. Средства организаций или индивиду- альных предпринимателей, не являющих- ся для физического лица работодателя- ми
Условия освобождения страховых взносов от налогообложения	1. Для договоров заключенных на срок менее пяти лет - суммы страховых выплат не превышают сумм, внесенных физическими лицами взносов, увеличен- ных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования 2. По договорам, заключенным на срок не менее пяти лет, в течение всего срока выплаты не предусматриваются, за исключением случаев смерти	Для всех договоров - суммы страховых выплат не превышают сумм, внесенных физическими лицами взносов, увеличен- ных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произ- ведений сумм страховых взносов, вне- сенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия договора, и действовав- шей в соответствующий год среднегодо- вой ставки рефинансирования ЦБ РФ
Порядок учета при дос- рочном расторжении до- говора и возврате фи- зическим лицам денеж- ной суммы*	При условии расторжения до истечения пятилетнего срока - доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты	Полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страхо- вых взносов учитывается при определе- нии налоговой базы и подлежит налого- обложению у источника выплаты
* Кроме случаев, не зависящих от воли сторон.

И.М. Акиньшина,

Е.Н. Сатаев,

эксперты "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, 24, декабрь 2008 г.