Комментарий к письму Минфина РФ от 29.10.2008 N 03-02-07/2-192 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 29.10.2008 N 03-02-07/2-192

За пределами пресекательного срока...

В Письме от 29.10.2008 N 03-02-07/2-192 Минфин сообщает, что пени после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента отсутствуют основания для их начисления. По сути, это означает, что после истечения пресекательного срока налоговый орган утрачивает право на взыскание пеней.

Свою позицию Минфин подкрепляет Постановлением Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N 8241/07, в котором указано, что пени не подлежат начислению после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу. В этой связи в Постановлении ФАС ВСО от 18.04.2008 N А33-12180/06-Ф02-1361/08 отмечено, что уплата пеней является дополнительной обязанностью налогоплательщика (помимо обязанности по уплате налога) и в случае принудительного взыскания пеней подлежат применению общие правила исчисления срока давности, предусмотренные Налоговым кодексом для взыскания задолженности в бесспорном порядке. С учетом того, что пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, вместе со сроком взыскания задолженности по основному обязательству истекает срок давности и по дополнительному. Разграничение процедуры взыскания налогов и процедуры взыскания пеней недопустимо, так как дополнительное обязательство не может существовать в отрыве от главного. В случае нарушения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут выступать в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по его уплате, их начисление и взыскание при таких обстоятельствах будут противоречить НК РФ.

Таким образом, если налоговый орган пропустил сроки взыскания задолженности в принудительном (бесспорном) и судебном порядке, организация освобождается от обязанности платить пени. Однако жирную точку в данном вопросе ставить рано, поскольку в дальнейшем налогоплательщика могут поджидать различные проблемные ситуации.

Одна из них может возникнуть при выдаче налоговым органом справки о состоянии расчетов по налогам и сборам (взносам). Казалось бы, по истечении пресекательного срока задолженность по пеням не должна отражаться в поименованном документе, так как налоговый орган утрачивает право на их взыскание. А если нет права взыскать, нет и права отражать задолженность. Вместе с тем, как показывает арбитражная практика, это далеко не так.

Например, в Постановлении от 21.05.2008 N А79-9785/2007 ФАС ВВО указал, что пропуск налоговым органом срока взыскания пеней не является основанием для их исключения из лицевого счета, сведения которого используются при составлении справки о состоянии расчетов с бюджетом. Однако все по порядку.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция по запросу налогоплательщика выдала справку о состоянии расчетов по налогам и сборам, взносам, в которой указала наличие задолженности по пеням, начисленным в связи с несвоевременной уплатой налога. Посчитав незаконным отражение в справке о состоянии расчетов с бюджетом данной задолженности, сроки взыскания которой истекли, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Руководствуясь ст. 44, 45, 59 НК РФ и Постановлением Правительства РФ N 100*(1), суд первой инстанции пришел к выводу, что задолженность по пеням может быть признана безнадежной к взысканию и подлежит списанию только в случае ликвидации организации-должника. С учетом этого суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

ФАС ВВО, рассмотрев кассационную жалобу, не нашел оснований для отмены принятого решения по следующим причинам. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии его расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. В соответствии с п. 4 Методических указаний по заполнению справки*(2) при наличии у налогоплательщика по состоянию на дату, указанную в справке, начисленных, но не уплаченных налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций, в справке делается запись: "Имеет неисполненную обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций, подлежащих уплате в соответствии с нормами законодательства РФ".

Суд первой инстанции установил, что обязанность по уплате налога налогоплательщик исполнил в полном объеме, но с нарушением установленных законодательством сроков, в связи с чем инспекция начислила пени, на уплату которых выставила соответствующие требования. В добровольном порядке налогоплательщик пени не уплатил, мер ко взысканию пеней во внесудебном либо судебном порядке налоговый орган не принимал, сроки для взыскания пеней пропустил. В свою очередь, налогоплательщик требования об уплате пеней по налогу не обжаловал.

Таким образом, отмечает ФАС ВВО, в рассматриваемом случае налогоплательщик оспаривает не действия налогового органа по взысканию пеней во внесудебном порядке, а действия по выдаче справки с указанием на наличие задолженности по пеням. Пропуск инспекцией совокупности установленных в ст. 46, 47, 48, 70 НК РФ сроков взыскания пеней не является основанием для их исключения из лицевого счета, сведения которого используются при составлении справки о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом. Не имеется оснований и для списания пеней в соответствии со ст. 59 НК РФ и Постановлением Правительства РФ N 100.

С учетом вышеизложенного справедливо заметить: для того чтобы задолженность по пеням по истечении пресекательного срока взыскания задолженности по налогу не отражалась в справке, необходимо произвести списание данной задолженности, которое законно только по решению налогового органа о признании такой задолженности безнадежной к взысканию (ст. 59 НК РФ). Поэтому при обращении в налоговую инспекцию за справкой о состоянии расчетов с бюджетом после истечения пресекательного срока не удивляйтесь тому, что увидите суммы задолженности по пеням.

Вместе с тем в Постановлении ФАС СКО от 17.12.2007 N Ф08-8232/07-3073А*(3) по аналогичному делу вынесено положительное для организации решение - правда, в отношении штрафных санкций и с той разницей, что имелось решение суда об отказе налоговикам во взыскании штрафных санкций по причине пропуска определенного ст. 115 НК РФ шестимесячного срока обращения в суд.

В ходе слушания данного дела установлено следующее. Организация обратилась в налоговую инспекцию с просьбой исключить из карточки лицевого счета штрафные санкции в связи с тем, что налоговая инспекция утратила возможность в судебном порядке взыскать с организации указанный штраф, и получила отказ. Несогласие организации с действиями фискалов послужило основанием для обращения в арбитражный суд с требованием о защите нарушенного права. Арбитражный суд также отказал налогоплательщику.

Однако ФАС СКО указал, что арбитражный суд необоснованно не учел имеющееся в материалах дела решение суда об отказе налоговой инспекции в удовлетворении требований по взысканию штрафных санкций. По этой причине вывод суда, что у налоговой инспекции, действовавшей в рамках предоставленных ей полномочий, отсутствовали основания для выдачи организации справки о состоянии расчетов по налогам и сборам без указания задолженности по указанным штрафам, является неверным. В результате федеральные арбитры своим решением обязали ИФНС выдать организации справку о состоянии расчетов по налогам и сборам без указания в качестве задолженности суммы штрафа, по которой имеется решение суда об отказе налоговой инспекции во взыскании санкций по причине пропуска пресекательного срока для обращения в суд. При этом было отмечено, что наличие или отсутствие у налогоплательщика задолженности по налогам и сборам перед бюджетом - один из критериев успешности его предпринимательской деятельности, добросовестности и финансовой стабильности, а включение в справку в качестве задолженности штрафа (без правовых оснований) нарушает права и законные интересы организации в сфере предпринимательской деятельности, создает ей препятствия для осуществления предпринимательской, а также иной экономической деятельности.

Другая ситуация, не менее проблематичная, может возникнуть, например, в случае переплаты налога. Вправе ли в таком случае налоговый орган произвести зачет по числящимся на лицевом счете пеням по истечении пресекательного срока? Вопрос не праздный: как показывает арбитражная практика, подобные действия со стороны инспекций вполне вероятны. В таких случаях при обращении налогоплательщика в суд обычно выносится решение в его пользу.

Так, в Постановлении от 08.08.2007 N А43-4479/2007-34-100 ФАС ВВО не поддержал действия налогового органа, которым по истечении пресекательного срока принудительно была погашена задолженность по налогу на прибыль, НДС и начисленным по ним пеням за счет суммы НДС, подлежащей возврату из бюджета. Арбитры указали, что по смыслу п. 3, 9 ст. 46 НК РФ в случае пропуска налоговым органом срока вынесения решения о взыскании налога, пеней налоговый орган при отсутствии судебного решения о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) сумм налога, пеней не вправе принудительно взыскивать задолженность, в том числе путем удержания (зачета) с этой целью излишне уплаченного налога.

В Постановлении ФАС ДВО от 22.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4873 рассмотрена следующая ситуация. Инспекцией было принято решение о возмещении организации НДС, после чего налогоплательщик направил в налоговый орган заявление о зачислении на свой лицевой счет вышеупомянутой возмещенной суммы НДС. В свою очередь, инспекция в письменной форме сообщила налогоплательщику о проведении зачета налога в счет уплаты пеней по НДС. При разрешении спора судом установлено, что пени по НДС числятся по лицевому счету налогоплательщика с 2000 по 2006 годы. Судом также установлено, что инспекцией выставлялись требования в 2000 - 2003 годах. Это означает, что зачет произведен в счет задолженности по пеням, образовавшейся за пределами пресекательного срока, а следовательно, является неправомерным.

Таким образом, по истечении пресекательного срока взыскания задолженности по налогу начисленные пени сами по себе из лицевого счета налогоплательщика не исчезают. Если такая подчистка по инициативе налогового органа произошла за счет излишне уплаченного налога, смело обращайтесь в суд, поскольку зачет, произведенный в счет задолженности по пеням за пределами пресекательного срока, незаконен.

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам".

*(2) Методические указания по заполнению справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций, утв. Приказом ФНС России от 23.05.2005 N ММ-3-19/206@.

*(3) Определением ВАС РФ от 10.04.2008 N 4621/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.