Вопрос: Как отражается в учете организации-производителя приборов предоставление в аренду с правом выкупа единицы готовой продукции, если срок аренды превышает 12 мес.? Организация в августе изготовила партию продукции. Фактическая себестоимость единицы продукции - 90 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на производство в налоговом учете. 31 августа единица продукции передана в аренду на срок 15 мес. Ежемесячная арендная плата - 5 900 руб., в том числе НДС - 900 руб., и уплачивается в течение срока действия договора аренды. По окончании срока арендатор выкупает имущество за 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб. ("Все для бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.)

Как отражается в учете организации-производителя приборов предоставление в аренду с правом выкупа единицы готовой продукции (новинки производства), если срок аренды превышает 12 мес. ?

Организация в августе изготовила партию готовой продукции. По данным бухгалтерского учета фактическая себестоимость единицы изготовленной продукции составляет 90 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на производство в налоговом учете. 31 августа единица готовой продукции передана в аренду на срок 15 мес. Ежемесячная арендная плата составляет 5 900руб., в том числе НДС - 900 руб., и уплачивается ежемесячно в течение срока действия договора аренды. По окончании срока аренды арендатор выкупает арендованное имущество за 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб.

Срок полезного использования прибора в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 42 мес. (третья амортизационная группа).

Гражданско-правовые отношения. В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ).

Бухгалтерский учет. Готовая продукция принимается к учету по фактической себестоимости, определяемой исходя из фактических затрат, связанных с ее изготовлением, и отражается на счете 43 "Готовая продукция" (пп. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае после изготовления и передачи продукции на склад организацией заключен договор о передаче единицы продукции в аренду с правом выкупа. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов наличие и движение вложений организации в имущество, предоставляемое организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В рассматриваемой ситуации организация заключает договор аренды на срок, превышающий 12 мес. Таким образом, единица готовой продукции, передаваемая по договору аренды, удовлетворяет критериям, приведенным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Следовательно, указанная единица готовой продукции включается организацией в состав основных средств.

На основании абз. 3 п. 5, пп. 7, 8 ПБУ 6/01 рассматриваемый предмет аренды принимается к учету в составе доходных вложений в материальные ценности по первоначальной стоимости, которая в данном случае определяется исходя из фактических затрат на его изготовление.

Первоначальная стоимость имущества, подлежащего учету в составе доходных вложений в материальные ценности, в бухгалтерском учете формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В рассматриваемой ситуации в дебет счета 08 списывается со счета 43 фактическая себестоимость единицы готовой продукции, передаваемой в аренду. Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость предмета аренды списывается со счета 08 в дебет счета 03.

Поскольку предмет аренды является для организации основным средством, то его стоимость погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем передачи имущества в аренду, и производится в данном случае до момента продажи этого имущества (включая месяц, в котором предмет аренды выкуплен арендатором) (п. 21 ПБУ 6/01).

В данном случае предоставление имущества в аренду не является для организации предметом деятельности. В связи с этим ежемесячные арендные платежи, установленные договором аренды, организация признает прочими доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанный доход признается ежемесячно, на последнее число месяца (п. 12 ПБУ 9/99). Одновременно суммы амортизации, начисленной организацией, включаются ею в прочие расходы (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 05.06.1999 N 33н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов в данном случае сумма арендной платы отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом на сумму амортизации производится запись по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". На дату перехода права собственности на предмет аренды к арендатору в учете организации отражается прочий доход от выбытия основного средства в сумме выкупной цены (без учета НДС) (п. 7 ПБУ 9/99). Одновременно остаточная стоимость этого основного средства признается прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99).

Сумма амортизации, начисленной по предмету аренды до момента его выкупа арендатором, списывается со счета 02 в кредит счета 03 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предоставление имущества в аренду является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется как стоимость аренды без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Реализация предмета аренды также является объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 НК РФ).

Налог на прибыль организаций. Поскольку предоставление имущества в аренду осуществляется организацией не на систематической основе, то организация-арендодатель арендные платежи по договору аренды (без учета НДС) ежемесячно относит к внереализационным доходам (п. 4 ст. 250 НК РФ).

В налоговом учете предмет аренды стоимостью более 20 тыс. руб. и сроком полезного использования свыше 12 мес. признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Первоначальная стоимость предмета аренды определяется как стоимость единицы готовой продукции в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Суммы амортизации, начисленной по предмету аренды, ежемесячно включаются во внереализационные расходы организации (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При выкупе арендатором предмета аренды организация признает доход от его реализации в сумме выкупной цены (без НДС) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Указанный доход организация вправе уменьшить на остаточную стоимость выкупленного предмета аренды (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок к балансовому счету 03:

03-о "Основные средства в организации";

03-а "Основные средства, переданные в аренду".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В месяце передачи готовой продукции в аренду
Фактическая себестоимость предмета аренды отражена в составе вложений во внеоборотные активы	08	43	90 000	Бухгалтерская справка. Договор аренды
Предмет аренды принят к учету в составе доходных вложений в материальные ценности	03-о	08	90 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражена передача имущества в аренду	03-а	03-о	90 000	Договор аренды. Акт о приеме-передаче объекта основных средств. Инвентарная карточка учета объекта основных средств
В течение срока действия договора аренды
Отражен доход от предоставления имущества в аренду	76	91-1	5 900	Договор аренды
Начислен НДС с арендной платы	91-2	68	900	Счет-фактура
Начислена амортизация (90 000 / 42)*	91-2	02	2 142,86	Бухгалтерская справка-расчет
Поступила ежемесячная арендная плата	51	76	5 900	Выписка банка по расчетному счету
При выкупе предмета аренды
Отражен доход в сумме выкупной цены	76	91-1	70 800	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Начислен НДС с выкупной цены	91-2	68	10 800	Счет-фактура
Списана амортизация, начисленная по предмету аренды (2142,86 х 15)	02	03-а	32 142,9	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана остаточная стоимость выкупленного предмета аренды (90 000 - 32 142,9)	91-2	03-а	57 857,1	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Поступила выкупная цена от арендатора	51	76	70 800	Выписка банка по расчетному счету
* В данном случае исходим из предположения, что амортизация начисляется организацией линейным способом (методом) (абз. 2 п. 18, абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01, подп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 259 НК РФ).

Н.В. Чаплыгина,

консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

1 декабря 2008 г.

"Все для бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.