Комментарий к письму Минфина РФ от 6 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/149 (Р.Л. Петров, "Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2009 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 6 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/149

Данное письмо Министерства финансов РФ разъясняет вопросы квалификации сделок, являющихся финансовыми инструментами срочных сделок. Разобраться в приведенной тавтологии, сущности сделок такого рода и их использовании в практике обычных (некредитных) коммерческих организаций поможет наш комментарий.

Срочные сделки

Сделки, исполнение которых отсрочено от даты заключения договора, называются срочными. Они достаточно часто применяются в обычной практике, но наибольшее распространение получили на финансовом рынке. Ряд срочных сделок в финансовой сфере объединен понятием "финансовый инструмент срочной сделки" или ФИСС. К таким сделкам относятся: форвардные, фьючерсные, опционные и ряд других. Определение этих сделок содержится в статье 8 Закона РФ от 20.02.92 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле".

Классификация, сходства и отличия

Налоговое законодательство различает срочные сделки, которые подразумевают поставку реального товара и те, которые такого обязательства не предусматривают, но определяют порядок взаиморасчетов сторон в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки (абз. 1 п. 1 ст. 301 НК РФ). Абзац второй пункта 1 указанной статьи дает определение базисного актива как предмета сделки. К нему могут относиться: иностранная валюта, ценные бумаги, иное имущество, имущественные права, процентные ставки, индексы цен или процентных ставок и т.п.

Таким образом, мы имеем два вида сделок, очень похожих, но имеющих значительные отличия друг от друга.

Во-первых, просто срочные сделки изначально подразумевают куплю-продажу определенного рода актива и этим оканчиваются, а финансовые инструменты срочных сделок, хотя и предполагают куплю-продажу, но оканчиваются погашением взаимных требований с определенным финансовым результатом. Поставки при этом не происходит.

Второе и самое значительное отличие состоит в налогообложении данных операций. Налогообложение финансовых инструментов срочных сделок производится на основании статей 301-305 (ст. 301 НК РФ). Объектом налогообложения выступает вариационная маржа - финансовый результат, полученный при погашении взаимных требований.

В срочных сделках, не являющихся финансовым инструментом, элементами налогообложения налогом на прибыль организаций являются традиционные доходы и расходы. Определение доходов и расходов в этом случае осуществляется как по общим, так и по другим специальным нормам Налогового кодекса РФ:

- при реализации имущественных прав - статьей 268;

- при реализации ценных бумаг - статьей 280;

- при реализации материального имущества действуют общие нормы главы 25.

Проблема квалификации сделок банков

Есть конверсионная сделка, то есть сделка по купле-продаже валюты или по замене одного вида ценных бумаг на другой. Если она изначально предусматривала поставку реального базисного актива, но, тем не менее, завершилась взаимозачетом (неттингом), может ли она быть переквалифицирована в финансовый инструмент срочных сделок?

Финансисты ответили: нет, не может. Квалификацию сделок банк (или другой участник биржевых торгов) осуществляет самостоятельно, на основании признаков, утвержденных в приказе об учетной политике. Данная норма закреплена в абзаце втором пункта 2 статьи 301 Налогового кодекса РФ. К критериям использования финансовых инструментов, которые следует определить в учетной политике, можно отнести:

- момент квалификации сделки в качестве ФИСС для целей налогообложения (устанавливается при заключения договора);

- срок исполнения обязательств по сделке (ФИСС);

- порядок исполнение обязательств (поставка базового актива или проведение взаимозачета);

- фактическую цену исполнения обязательств, которая формируется исходя из значения показателя базового актива на момент исполнения обязательств сторонами данного договора;

- взаимную выплату денежных сумм в качестве исполнения обязательств по срочной сделке или ФИСС, которая осуществляется от изменения разницы фиксированного постоянного значения базового актива и "плавающего" значения базового актива на момент исполнения сторонами своих обязательств.

Учет дохода от передачи активов

Публикуемое разъяснение особенно актуально для специалистов банков и других компаний, работающих на биржах и фондовом рынке. Тем не менее, определенный интерес к данной тематике есть и у бухгалтеров других коммерческих организаций.

Дело в том, что в работе "обыкновенных" организаций имеет место предоставление временно свободных денежных средств в доверительное управление специализированным организациям. Такие операции относятся к категории финансовых вложений (п. 47 Порядка заполнения и представления форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного постановлением Росстата РФ от 20.11.2006 N 69).

Как правило, договор доверительного управления, кроме перечисления причитающегося вознаграждения, предусматривает предоставление доверителю периодических отчетов по проведенным на рынке операциям. Вот для того, чтобы лучше понять из отчета, как участники торгов на бирже распоряжаются вашими средствами, бухгалтеру фирмы-доверителя полезно изучить наш комментарий.

В любом случае, вопросы налогообложения биржевых брокеров и кредитных организаций не касаются тех, кто предоставил им свои средства в доверительное управление. Ведь особенности налогообложения срочных сделок, установленные статьей 301 Налогового кодекса РФ относятся к участникам срочных сделок, которыми и являются те, кому переданы денежные средства и иное имущество.

Доход от предоставления имущества и активов во временное пользование в бухгалтерском учете признается прочим доходом на основании пункта 7 (с учетом положений п. 5) ПБУ 9/99, а в налоговом - внереализационным (п.п. 4, 6 ст. 250 НК РФ). Получение дохода организациями, для которых предоставление во временное владение активов не является основным видом деятельности, отражается записью по Дебету счета 76 и Кредиту счета 91-1.

Р.Л. Петров,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2009 г.