Что делать с НДС, исчисленным с аванса (А.Н. Медведев, О.А. Орлова, "Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2008 г.)

Что делать с НДС, исчисленным с аванса

Согласно ст. 167 Налогового кодекса РФ сумма полученного аванса формирует налоговую базу по НДС. При этом исчисленный таким образом НДС с аванса подлежит последующему налоговому вычету только в трех случаях, а именно:

- после отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 8 ст. 171 НК РФ);

- расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ);

- изменения условий договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, для вычета НДС, ранее исчисленного с полученного аванса, во втором и третьем случаях обязательным условием является возврат аванса. Рассмотрим практические аспекты применения указанной нормы.

Аванс возвращен, но договор не расторгался

Налоговые органы иногда путают ситуации, предусмотренные абз. 1 и 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, считая, что в обоих случаях - при отказе от товаров (работ, услуг) и при расторжении договора - подлежит применению п. 4 ст. 172 НК РФ, т.е. вычеты сумм налога производятся не позднее одного года с момента возврата или отказа (см., в частности, письмо УФНС России по г. Москве от 14 марта 2007 г. N 19-11/022386). Причем в обоих случаях необходимо расторжение договора.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13 мая 2005 г. по делу N А55-9284/04-35 констатируется, что при отказе заказчика от работ нет необходимости в расторжении договора для реализации подрядчиком налогового вычета по НДС в отношении возвращенного аванса.

В Постановлении от 12 июля 2005 г. по делу N А55-14909/04-1 ФАС Поволжского округа отмечает, что ссылка налогового органа на несоблюдение налогоплательщиком требований п. 5 ст. 171 НК РФ о необходимости расторжения договоров поставки является ошибочной, так как в рассмотренном судом случае речь шла не о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС после уплаты налога в бюджет, а об отсутствии в данном случае объекта налогообложения - авансовых платежей, возвращенных налогоплательщиком своему контрагенту до окончания налогового периода в связи с неисполнением последним обязательств по договору поставки.

ФАС Московского округа в Постановлении от 2 марта 2005 г. по делу N КА-А41/849-05 признал правомерным налоговый вычет по возвращенному авансу, поскольку данный порядок был предусмотрен договором, в котором указывалось, что в целях контроля за расходованием денежных средств, перечисляемых в виде авансовых платежей, поставщик обязан по окончании каждого месяца возвращать покупателю неиспользованную сумму аванса.

Теперь рассмотрим иные случаи. Самый простой - когда аванс возвращается покупателю (заказчику) на его расчетный счет. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 мая 2005 г. по делу N А56-38762/04 констатируется, что только после фактического перечисления аванса обратно на расчетный счет покупателя продавец имеет право на реализацию налогового вычета.

А если с покупателем осуществляются какие-либо другие предусмотренные гражданским законодательством формы расчетов, дают ли они продавцу (исполнителю, подрядчику) право на реализацию налогового вычета? Ответ налоговых органов очевиден: раз аванс не возвращен покупателю (заказчику), то и права на налоговый вычет не возникает - таков буквальный текст закона. Однако в правоприменительной практике все не так просто.

Отступное

Согласно ст. 409 Гражданского кодекса РФ обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

В Постановлении ФАС Московского округа от 2 августа 2005 г. по делу N КА-А40/5402-05 был рассмотрен следующий налоговый спор. Налогоплательщик принял к вычету сумму НДС с ранее полученного аванса, поскольку соответствующие суммы неиспользованных авансов были возвращены заказчикам путем передачи собственного имущества (векселей третьего лица). Налоговый орган поставил под сомнение налоговый вычет, но не нашел поддержки в суде.

Новация

В соответствии со ст. 414 ГК РФ новация предполагает замену первоначального обязательства, существовавшего между сторонами договора, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. При этом в силу ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из договоров купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Дает ли новация право на реализацию налогового вычета по НДС?

Характеризуя позиции судов, поневоле приходится напомнить крылатое изречение: "Два юриста - три мнения". Итак:

- новация - это способ возврата аванса, поэтому продавец имеет право на вычет (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. по делу N Ф04-2278/2006(21647-А03-27));

- новацию нельзя считать возвратом аванса; заключение сторонами по сделке соглашения о новации не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для изменения условия о возврате авансовых платежей для предоставления налогоплательщику вычета, установленного п. 5 ст. 171 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 января 2007 г. по делу N Ф04-8667/2006(29778-А27-42));

- налоговый вычет при новации не применяется, однако сумма исчисленного НДС с аванса в данном случае образует излишне уплаченную сумму налога (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2007 г. по делу N А56-48068/2006, которое Определением ВАС РФ от 28 января 2008 г. N 15837/07 было остановлено без изменений).

По мнению авторов, позиция высшей судебной инстанции должна определять судьбу подобных налоговых споров. Приведем доводы из Постановления N А56-48068/2006, с которым согласился ВАС РФ.

Стороны в соответствии со ст. 818 Гражданского кодекса РФ осуществили новацию в заемное обязательство долга налогоплательщика покупателю по договору купли-продажи товара. Согласно п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Поскольку обязанность по возврату авансовых платежей, основанная на договоре поставки, прекратилась, суды признали, что налогоплательщик имел право предъявить к вычету сумму НДС, перечисленную им в бюджет и подлежащую возврату контрагенту согласно условиям договора займа, а не на условиях договора купли-продажи товара.

В силу п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном этой же статьей.

Уступка права требования долга

Возврат аванса может быть произведен уступкой дебиторской задолженности. В качестве примера приведем налоговый спор, который был рассмотрен в Постановлении ФАС Поволжского округа от 16 октября 2007 г. по делу N А65-17384/06.

Налоговый орган посчитал, что поскольку предоплата (аванс) получена налогоплательщиком от ОАО, то и принимать к вычету НДС, уплаченный с такого аванса, можно только при отгрузке товара (возврате аванса) ОАО.

Однако суд решил иначе: налогоплательщик, действуя в порядке ст. 313 Гражданского кодекса РФ, правомерно исчислил и уплатил НДС с полученного аванса, а в последующем в результате уступки права требования в порядке ст. 410 ГК РФ, подп. 2 п. 2 ст. 167 и абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ применил налоговый вычет, так как имел место возврат ранее полученного аванса.

Передача обязательств третьему лицу

В современных кризисных условиях появляется еще одна тема, которую лучше проиллюстрировать на примере.

Допустим, ЗАО "Эдельвейс" получило аванс от заказчиков по договору в сумме 118 000 руб. и согласно ст. 167 НК РФ исчислило с него НДС в размере 18 000 руб., который в 2008 г. был перечислен в бюджет.

*

По мнению авторов, любое прекращение взятых на себя обязательств (независимо от того, расторгнут договор или нет, возвращен аванс или нет) меняет юридическую природу аванса и соответственно природу исчисленного с него НДС: теперь (в отсутствие объекта налогообложения) эта сумма подлежит квалификации как излишне уплаченная в бюджет и возврату налогоплательщику согласно нормам ст. 78 НК РФ

*

В конце 2008 г. ЗАО "Эдельвейс" передало свои обязательства по договору ОАО "Карпаты", перечислив в пользу ОАО и авансы, ранее полученные от заказчиков. Имеет ли право ЗАО "Эдельвейс" на вычеты сумм НДС, которые были исчислены с ранее полученного аванса?

Налоговые органы считают, что в случае передачи авансов третьему лицу налогоплательщик не имеет права на реализацию налоговых вычетов, поскольку не выполняется ни одно из условий, установленных абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ: договор с заказчиком не расторгнут, аванс заказчику не возвращен. С точки зрения буквы закона налоговые органы правы, однако с их мнением не всегда соглашаются судьи.

Так, в Постановлении от 12 февраля 2007 г. по делу N А05-13851/2005-33 ФАС Северо-Западного округа рассмотрел следующий спор. Налоговый орган пришел к выводу, что суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком и уплаченные им в бюджет с поступивших авансов, не подлежат вычету при реализации имущественного комплекса новому собственнику, потому как кредиторская задолженность (с авансами) перешла к новому собственнику вместе с НДС.

Формально налоговый орган дважды прав: не было не только расторжения договора, но и возврата аванса плательщику. Однако суды подошли к разрешению данного налогового спора далеко не формально.

Во-первых, они указали, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, определяющих судьбу уплаченного по авансу НДС, если обязанности по сделке, по которой получены авансовые платежи, передаются третьему лицу.

Во-вторых, суды отметили, что толкование ст. 171 и 172 НК РФ как невозможность предъявить к вычету или возвратить НДС, уплаченный налогоплательщиком с полученных авансов, после передачи обязанностей по этой сделке другому лицу нарушает права налогоплательщика, поскольку обязывает его уплатить НДС в отсутствие самой операции, подлежащей налогообложению.

В итоге суды указали, что раз в момент передачи прав и обязанностей по сделкам, в связи с которыми получены авансы третьим лицом, характер уплаченного НДС по авансам изменен (так как будущая реализация отменена), то налог подлежит налоговому вычету или возврату налогоплательщику как излишне уплаченный. А новый должник должен при получении авансов от старого должника уплатить НДС с полученных сумм, что и было им сделано. (При этом суды также сослались на ст. 162.1 НК РФ, где установлены аналогичные особенности обложения НДС при реорганизации организаций: вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.)

Подведем промежуточный итог. Исходя из буквального текста абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ только возврат аванса покупателю (заказчику) дает право продавцу (исполнителю, подрядчику) предъявить к налоговому вычету сумму НДС, ранее исчисленную с полученного аванса. При этом договор должен быть обязательно расторгнут. Все остальные (предусмотренные ГК РФ) способы создают неминуемые налоговые риски.

Вместе с тем, по мнению авторов, любое прекращение взятых на себя обязательств (независимо от того, расторгнут договор или нет, возвращен аванс или нет) меняет юридическую природу аванса и соответственно природу исчисленного с него НДС: теперь (в отсутствие объекта налогообложения) эта сумма подлежит квалификации как излишне уплаченная в бюджет и возврату налогоплательщику согласно нормам ст. 78 НК РФ. Указанная позиция авторов вытекает из логики Определения ВАС РФ от 28 января 2008 г. N 15837/07.

Налоговые вычеты НДС по уплаченному авансу
у покупателя с 1 января 2009 г.

Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ в текст Налогового кодекса РФ внесены так называемые антикризисные поправки, среди которых и такая: если продавец (подрядчик, исполнитель) исчисляет НДС с полученного аванса, то с 1 января 2009 г. вводится "зеркальная" норма - покупатель (заказчик), перечисливший аванс, имеет право на налоговый вычет суммы НДС в составе уплаченного аванса.

Новая процедура регламентирована следующим образом:

- согласно ст. 168 НК РФ продавец, получивший аванс, выставляет покупателю счет-фактуру на этот аванс (порядок заполнения такого счета-фактуры определяется п. 5.1 ст. 169 Кодекса);

- в силу п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ покупатель имеет право на налоговые вычеты по НДС с сумм, перечисленных продавцу в качестве авансов;

- на основании абз. 2 нового подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ покупатель обязан восстановить на счетах расчетов с бюджетом суммы НДС с аванса в трех случаях (при приобретении оплаченных товаров, работ, услуг, имущественных прав; расторжении договора и возврате авансов; изменении условий договора и возврате соответствующих авансовых сумм).

Все это (по мнению законодателей) является "оптимизацией" обложения НДС авансов. На самом же деле перед ними еще четыре (!) года назад была поставлена иная задача. В ежегодном Послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 26 мая 2004 г. содержалось прямое указание: "Наряду с изменением процедур взимания НДС надо: исключить, наконец, налогообложение авансовых платежей". Эта задача не решена до сих пор:

Однако всем налогоплательщикам подброшены новые задачки, связанные с тем, как следует применять п. 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции.

Задачка 1. Если в соответствии с п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ покупатель имеет право на налоговые вычеты по НДС с сумм, перечисленных продавцу в качестве авансов, то согласно буквальному тексту подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции налогоплательщик обязан восстановить эту же сумму, причем "в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав". Как понимать эту норму: принял к вычету и тут же восстановил? Очевидно, что это явная ошибка законодателя.

Задачка 2. Что делать, если счет-фактура на аванс поступил покупателю позже, чем счет-фактура на приобретенный товар? (Это вполне реальная ситуация, когда счет-фактура на товар выдается вместе с товаросопроводительными документами, а счет-фактура на аванс будет высылаться по почте.) Регистрировать в книге покупок счет-фактуру на приобретенный товар, а затем счет-фактуру на аванс? А когда же следует восстанавливать НДС по авансу? На дату реализации вычета по принятому на учет товару, т.е. задним числом? Текст НК РФ ответа на этот вопрос не дает.

Задачка 3. Как уже отмечалось, абз. 2 нового подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ разрешает покупателю восстанавливать на расчеты с бюджетом НДС с аванса лишь в трех названных в этом абзаце случаях. А надо ли восстанавливать на расчеты с бюджетом НДС в других случаях? Если нет, то сама собой напрашивается следующая налоговая схема.

Заключается договор купли-продажи, под который покупатель перечисляет продавцу аванс и получает право на налоговый вычет по НДС в сумме уплаченного аванса. Продавец, получив аванс, облагает его НДС, поскольку предметом договора является реализация облагаемой НДС продукции. Затем договор не расторгается и аванс не возвращается, но производится новация обязательства в заемное обязательство. Продавец возвращает из бюджета излишне уплаченную сумму НДС, а покупатель, следуя буквальному тексту абз. 2 нового подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, не обязан в этом случае восстанавливать ранее реализованный налоговый вычет!

Получается, что законодатели создали лазейку для налоговых "схемотехников"? Чтобы исправить создавшуюся ситуацию, по мнению авторов, необходимо срочно внести в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ уточнение, блокирующее использование новой нормы в ущерб федеральному бюджету, изложив абз. 2 этого подпункта в следующей редакции:

"Восстановлению подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком к налоговому вычету с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), во всех случаях прекращения соответствующих гражданско-правовых обязательств продавцом (подрядчиком, исполнителем)".

Указанной универсальной фразой будет поставлен надежный заслон перед недобросовестными налогоплательщиками, поскольку им придется восстанавливать ранее предъявленный к налоговому вычету НДС во всех случаях: не только при приобретении оплаченных товаров (работ, услуг), но и при изменении условий договора или его расторжении, а также при всех других способах прекращения обязательств продавцом, подрядчиком или исполнителем (новация, отступное, зачет, уступка права требования, передача обязательств третьему лицу и т.п.).

А.Н. Медведев,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",

член Научно-экспертного совета Палаты

налоговых консультантов,

канд. экон. наук

О.А. Орлова,

адвокат Московской городской коллегии адвокатов,

арбитр Арбитража при Московской

торгово-промышленной палате

"Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2008 г.