Вопрос: Сотрудники налоговой инспекции в рамках проверки применения в организации контрольно-кассовой техники осуществили контрольную закупку товара на сумму 20 руб., при этом кассир не выдал покупателю чек ККТ. По результатам проверки организация была привлечена к ответственности за неприменение ККМ в виде взыскания штрафа в сумме 30 000 руб. (ст. 14.5 КоАП РФ). Вправе ли налоговая инспекция проводить контрольные закупки, и если нет, то можно ли организацию привлечь к ответственности за неприменение ККМ, если была проведена контрольная закупка? ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2009 г.)

Сотрудники налоговой инспекции в рамках проверки применения в организации контрольно-кассовой техники осуществили контрольную закупку товара на сумму 20 руб., при этом кассир не выдал покупателю чек ККТ. По результатам проверки организация была привлечена к ответственности за неприменение ККМ в виде взыскания штрафа в сумме 30 000 руб. (ст. 14.5 КоАП РФ). Вправе ли налоговая инспекция проводить контрольные закупки, и если нет, то можно ли организацию привлечь к ответственности за неприменение ККМ, если была проведена контрольная закупка?

Контрольные закупки, проводимые налоговиками, - больное место для лиц, применяющих ККТ. Кассиры нередко грешат тем, что с опозданием выдают покупателю кассовый чек или забывают его выдать, а налоговые инспекции этим пользуются и, приобретая дешевый товар, привлекают налогоплательщика к ответственности на десятки тысяч рублей.

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о ККТ) контрольно-кассовая техника применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. Применяя ККТ, продавец обязан выдать покупателю кассовый чек.

Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения ККМ в установленных законом случаях влечет наложение административного штрафа: на индивидуальных предпринимателей - от 3 000 до 4 000 руб., на юридических лиц - от 30 000 до 40 000 руб. (ст. 14.5 КоАП РФ). Пленум ВАС в Постановлении от 31.07.2003 N 16 разъяснил, что под неприменением ККМ следует понимать, в частности, фактическое неиспользование кассового аппарата (в том числе по причине его отсутствия), пробитие кассового чека с указанием суммы менее уплаченной покупателем (клиентом).

Пункт 1 ст. 7 Закона о ККТ предусматривает, что налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований данного закона, проводят проверки выдачи этими лицами кассовых чеков, налагают на них штрафы в случаях и порядке, которые установлены КоАП РФ, если нарушены требования Закона о ККТ. Закон о ККТ, с одной стороны, возлагает на налоговые органы функцию контроля за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями его требований, а с другой - не называет специальных форм осуществления налоговыми органами данного контроля.

Налоговые инспекции часто применяют такой способ проверки, как контрольная закупка, по результатам которой на месте составляют протокол об административном правонарушении. Финансисты, налоговики и большинство арбитров считают, что осуществление налоговыми органами контрольной закупки лежит в рамках законодательства. Финансисты в Письме от 07.02.2006 N 03-01-15/1-23 (направленном нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС РФ от 28.03.2006 N ММ-6-06/332@) упоминают о том, что Федеральный закон от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности"*(1) предусматривает проверочную закупку в качестве оперативно-розыскного мероприятия. Согласно Федеральному закону от 08.01.1998 N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах"*(2) проверочная закупка - это оперативно-розыскное мероприятие, при котором с ведома и под контролем органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, допускается приобретение наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, а также инструментов или оборудования. В письме сделан вывод, что следует отличать приобретение проверяющими товаров (услуг) в личное пользование для собственных нужд от приобретения товаров (услуг) сотрудниками органов, наделенных правом контрольной (проверочной) закупки.

Покупка товара (заказ услуги), проведенная в рамках проверки применения контрольно-кассовой техники, не выходит за рамки полномочий налогового органа по контролю за соблюдением Закона о ККТ (например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 N Ф04-5024/2004(А70-3099-27), ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2005 N А56-41328/04). После проведенной покупки (заказа) проверяющие должны предъявлять руководителю или другому должностному лицу организации (представителю индивидуального предпринимателя) поручение налогового органа, служебные удостоверения и документально оформить результаты проверки соблюдения законодательства о применении ККТ. Протокол об административном правонарушении составляется работником налогового органа немедленно после выявления совершения административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ (п. 1 ст. 28.5 КоАП РФ).

Отметим, что позиция финансистов не бесспорна. Из определения проверочной закупки, данного в Законе N 3-ФЗ, следует, что перечень объектов, которые приобретаются в рамках такой закупки, строго ограничен: наркотические средства, психотропные вещества, их прекурсоры, а также инструменты или оборудование. Налоговые инспекции в ходе контрольных закупок приобретают совсем иные товары (работы, услуги), поэтому их закупки не подпадают под определение проверочных закупок. Отметим также, что цели проверочной закупки, указанные в ст. 49 Закона N 3-ФЗ (предупреждение, выявление, пресечение и раскрытие преступлений, связанных с незаконным оборотом наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, а также установление других обстоятельств) далеки от проверки применения ККТ.

Не подкреплен доказательствами вывод финансистов, что покупка товара (заказ услуги), проведенная в рамках проверки применения контрольно-кассовой техники, не выходит за рамки полномочий налогового органа по контролю за соблюдением закона о ККТ. Уточним, что законодатель не оговаривает, вправе ли налоговые органы самостоятельно либо совместно с иными ведомствами проводить контрольные закупки.

Несмотря на это арбитражная практика однозначна: налоговые органы вправе осуществлять контрольные закупки (см., например, постановления ФАС ВСО от 17.01.2008 N А19-13832/07-Ф02-9837/07, ФАС ПО от 05.08.2008 N А55-18320/2007, ФАС ДВО от 20.02.2008 N Ф03-А51/08-2/192, ФАС СКО от 13.02.2008 N Ф08-311/08-108А, ФАС ЦО от 06.06.2007 N А48-4082/06-15, ФАС МО от 27.12.2006 N КА-А41/12416-06, ФАС ВВО от 01.07.2008 N А79-1781/2008, ФАС УО от 10.10.2007 N Ф09-8271/07-С1).

На фоне такого единодушия судов неожиданным выглядело Постановление ФАС СЗО от 29.11.2007 N Ф04-8186/2007(40498-А03-7). Была рассмотрена ситуация, когда работник налоговой инспекции в ходе контрольной закупки приобрел туристическую путевку стоимостью 2 545 руб., при этом туристическая организация не применила ККТ и не выдала бланк строгой отчетности по форме ТУР-1 "Туристская путевка". Налоговая инспекция привлекла организацию к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. ФАС СЗО признал неправомерным проведение налоговой инспекцией контрольной закупки и привлечения лица к административной ответственности. Затем дело было рассмотрено ВАС, который в Определении от 08.05.2008 N 3125/08 сделал выводы в пользу налоговой инспекции. В целях соблюдения единообразного подхода судов к рассматриваемому вопросу ВАС передал дело на рассмотрение в Президиум ВАС. Но Президиум ВАС в Постановлении от 02.09.2008 N 3125/08 поддержал владельца ККТ: согласно ст. 13 Закона N 144-ФЗ налоговые органы не наделены правом проводить оперативно-розыскные мероприятия. Поэтому проведение должностным лицом инспекции проверочной закупки в ходе контроля за применением организацией ККТ не расценивается как доказательство, полученное в соответствии с требованиями закона, подтверждающее событие правонарушения. То есть налоговая инспекция не вправе делать контрольные закупки.

Суды стали руководствоваться данной позицией - например, ФАС ПО в Постановлении от 21.10.2008 N А55-7025/2008 отметил, что проведение работниками инспекции проверочной закупки не может расцениваться как доказательство, полученное в соответствии с требованиями закона, подтверждающее событие правонарушения.

Таким образом, если налоговая инспекция, осуществив контрольную закупку, привлекла налогоплательщика к ответственности за неприменение ККТ, он может обратиться в суд с просьбой признать эту закупку незаконной, тем более что суды стали учитывать позицию Президиума ВАС и поддерживать в данном вопросе владельцев ККТ.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

1 января 2009 г.

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Далее - Закон N 144-ФЗ.

*(2) Далее - Закон N 3-ФЗ.