Важнейшие налоговые новации в 2009 году (Л.П. Фомичева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2009 г.)

Важнейшие налоговые новации в 2009 году

Динамика изменения российского налогового законодательства просто ошеломляет. Бухгалтерам кроме исполнения своих непосредственных трудовых обязанностей приходится постоянно отслеживать происходящее в сфере "нормотворчества". Нынешний год не стал исключением и также богат на законодательные новеллы. Однако внесение поправок в этом году происходит на фоне всем известной усложнившейся экономической обстановки.

С 1 января 2009 г. начала действовать обновленная редакция частей первой и второй Налогового кодекса РФ. Важными для налогоплательщиков будут изменения, внесенные Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ. Он направлен на совершенствование налогового администрирования и изменяет порядок исчисления и уплаты НДС. Также в девять глав НК РФ пятью Федеральными законами от 22 июля 2008 г. - N 121-ФЗ, 135-ФЗ, 142-ФЗ, 155-ФЗ и 158-ФЗ - были внесены поправки, большинство которых благоприятно для налогоплательщиков.

Однако на этих изменениях правительство решило не останавливаться. Не исключено, что новый план спасения экономики России будет содержать, в частности, и очередные налоговые инициативы. Пока же рассмотрим те изменения в законодательстве, касающемся налогообложения, которые уже приняты.

Новое в налоговом администрировании

Вступление в действие законов. С 1 октября 2008 г. отменен обязательный месячный срок с момента опубликования закона для тех норм, которые улучшают положение налогоплательщика (п. 5 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Такие изменения будут вступать в силу со дня их официального опубликования, если документы прямо предусматривают это (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Отсрочка по уплате налогов. Министр финансов РФ до конца 2009 г. наделяется правом предоставлять отсрочку и рассрочку по уплате федеральных налогов на срок до пяти лет, если задолженность превысила 10 млрд руб. (п. 5 ст. 63, п. 1 ст. 64, новая ст. 64.1 НК РФ, п. 4-6 ст. 1 и п. 14 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Рассрочка может касаться одного или нескольких федеральных налогов, а также пеней и штрафов по федеральным налогам.

Отсрочки будут предоставляться предприятиям, для которых уплата налогов создаст тяжелые условия и будет угрожать их существованию. Установлен перечень документов, которые организация, претендующая на отсрочку или рассрочку, подает вместе с заявлением.

В части федеральных налогов министр сможет сам принимать решения, а по налогам, зачисляемым в региональные и местные бюджеты, - по согласованию с соответствующими финансовыми органами. Решение об отсрочке или рассрочке в части ЕСН, которая зачисляется в государственные внебюджетные фонды, должно согласовываться с этими фондами.

На сумму задолженности, в отношении которой принято решение об отсрочке или рассрочке, подлежат начислению проценты по ставке, равной 1/2 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период отсрочки или рассрочки. Кроме того, отсрочка или рассрочка может предоставляться без обеспечения.

Оборонке - инвестиционный налоговый кредит. Внесены изменения в п. 4 ст. 67 НК РФ, который определяет порядок предоставления инвестиционного налогового кредита. Им могут воспользоваться также организации, занятые выполнением государственного оборонного заказа.

Налоговые органы ответят за опоздание с разблокировкой счета. К числу полномочий налогового органа, призванных обеспечить защиту фискальных интересов государства в налоговой сфере, относится право приостанавливать операции по банковским счетам налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов).

Статья 76 НК РФ четко формулирует основания для приостановления операций в банке. Таких оснований всего два: вынесение в отношении налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) решения о взыскании налога и непредставление налогоплательщиком налоговой декларации.

В то же время налоговые органы далеко не всегда следуют жестким требованиям ст. 76 НК РФ и приостанавливают операции по счетам без наличия предусмотренных данной статьей оснований. Налогоплательщики неоднократно жаловались на то, что инспекторы блокируют счета буквально на следующий день, а разблокировать счет удается далеко не сразу. Никакой ответственности за несвоевременное разблокирование счета или вручение представителю банка решения о разблокировании до сих пор предусмотрено не было.

И вот впервые в законодательстве (в п. 9.2 ст. 76 НК РФ) прописана норма об ответственности налоговых органов за нарушение срока разблокирования счетов налогоплательщиков. Теперь налоговые органы будут обязаны уплачивать проценты за каждый календарный день нарушения срока. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, которая действовала в дни нарушения срока. Правда, эта норма вступит в силу только 1 января 2010 г. (подп. "з" п. 8 ст. 1 и п. 2 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Кстати, в п. 1 ст. 76 НК РФ добавили положение о том, что приостановление операций в банке применяется для взыскания не только налога или сбора, но и пеней и (или) штрафа. Уточнено, что приостановление операций не распространяется на перечисление страховых взносов.

Также п. 2 ст. 76 НК РФ дополнен нормой, разрешающей с 1 января 2009 г. приостанавливать операции и по валютному счету организации (подп. "б" п. 8 ст. 1 и п. 1 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Это означает прекращение банком расходных операций по данному счету в пределах суммы в иностранной валюте, эквивалентной той сумме в рублях, которая указана в решении о приостановлении операций, по курсу Банка России на дату начала действия приостановления.

Решение об отмене приостановления операций по счетам вручается должностным лицом налогового органа представителю банка по местонахождению этого банка под расписку. Оно может направляться в банк в электронном виде или иным способом, свидетельствующим о дате его получения банком, не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения (п. 4 ст. 76 НК РФ).

Исправлять прошлые ошибки можно в текущем году. Налогоплательщик вправе с 1 января 2010 г. (п. 2 ст. 1 и п. 2 ст. 9 Закона N 224-ФЗ) провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Вместе с тем представляется, что это право есть у налогоплательщика и в настоящее время независимо от его закрепления специальной нормой в Налоговом кодексе РФ. Ведь в соответствии со ст. 81 НК РФ подача уточненной декларации является правом налогоплательщика в ситуации, когда занижения суммы налога на прибыль в прошлый период не произошло.

Представление уточненной декларации в ходе камеральной проверки. Поправки в ст. 88 НК РФ призваны устранить имеющиеся неясности в регламентации порядка проведения камеральной проверки. Они направлены на уточнение срока начала камеральной проверки и процедуры проведения такой проверки в случае представления уточненной налоговой декларации (расчета).

Сейчас установлено, что камеральная проверка проводится в течение трех месяцев по местонахождению налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о его деятельности, имеющихся у налогового органа. На практике выяснилось, что непонятно, с какого момента необходимо исчислять этот трехмесячный срок - с даты представления декларации или с даты представления документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации.

Изменения, внесенные в п. 2 ст. 88 НК РФ, предлагают исчислять трехмесячный срок проверки с момента представления налоговой декларации налогоплательщиком. Кроме того, ст. 88 НК РФ дополнена п. 9.1, в котором сказано, что, если до окончания камеральной проверки налогоплательщик представил уточненную декларацию (расчет), проверка ранее поданной декларации прекращается, как и все действия налогового органа в отношении нее. Начинается новая камеральная проверка уточненной декларации (расчета). Но документы и сведения, полученные в ходе прекращенной проверки, могут использоваться при проведении налогового контроля в отношении данного налогоплательщика.

Незаконные доказательства. Эффективность налогового администрирования может быть обеспечена, только если предусмотренные НК РФ контрольные мероприятия будут проводиться в строгом соответствии с требованием закона. Изменениями, которые внесены в абз. 2 п. 4 ст. 100 и абз. 3 п. 7 ст. 101.4 НК РФ, закрепляется существующая в Конституции РФ и во всех процессуальных кодексах норма о недопустимости доказательств, собранных с нарушением федерального закона. Это обеспечит законность на стадии проведения мероприятий налогового контроля.

Пересмотрен ряд штрафов в отношении банков. Так, штраф за открытие счета без уведомления о постановке на учет в налоговом органе увеличен вдвое - до 20 000 руб. (абз. 2 п. 1 ст. 132 НК РФ).

Удвоение штрафа (с 20 000 до 40 000 руб.) предусматривается и за несообщение в налоговый орган о закрытии счета или об изменении реквизитов счета в установленный срок (п. 2 ст. 132 НК РФ).

Уточнен ряд положений в части нарушения срока исполнения поручения о перечислении налога (ст. 133 НК РФ), неисполнения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (ст. 134 НК РФ), неисполнения банком поручения налогового органа о перечислении налога (ст. 135 НК РФ) и непредставления банком справок и выписок по операциям и счетам в налоговый орган (ст. 135.1 НК РФ).

Налоговые платежи, зависшие в ликвидированных банках, можно списывать.

Поправки в п. 3 ст. 59 НК РФ позволяют с 1 января 2009 г. признать безнадежными и списывать суммы налогов, сборов, а также пеней и штрафов, зависшие в ликвидированных банках на 1 января 2009 г. (п. 3 ст. 1 и п. 8 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Изменения порядка обжалования решений налоговых органов. Данные изменения предусмотрены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, который дополнил ст. 101.2 НК РФ пунктом 5.

С 1 января 2009 г. этот пункт устанавливает, что решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Нелишним будет напомнить, что в соответствии с п. 7 ст. 126 Арбитражного процессуального кодекса РФ к исковому заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие соблюдение истцом досудебного порядка обжалования действий налогового органа, предусмотренного федеральным законом. С 1 января 2009 г. непредставление налогоплательщиком в арбитражный суд таких документов влечет за собой оставление заявления без движения с его последующим возвращением (ст. 128 и 129 АПК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Рассрочка по уплате налога. Согласно Федеральному закону от 13 октября 2008 г. N 172-ФЗ организации, применяющие общую систему налогообложения, могут начиная с октября 2008 г. уплачивать НДС равными долями в течение квартала. Таким образом, налогоплательщики получили своего рода рассрочку по уплате НДС, а банковская система избавилась от необходимости "прокачивать" в бюджет огромные суммы в период массовой уплаты налога.

За автомобили старше трех лет не придется платить НДС дважды. С 1 января 2009 г. при реализации автомобилей, с момента выпуска которых прошло более трех лет, не нужно платить НДС вторично. Первый раз НДС взимается при покупке нового автомобиля у дилера, а второй раз - при официальной перепродаже уже подержанной машины через дилера (юридическое лицо).

Теперь организации, перепродающие подержанные автомобили, приобретенные у физических лиц, которые не являются плательщиками НДС, будут уплачивать налог по расчетной ставке только с разницы между продажной и покупной стоимостью автомобиля (ст. 154 и 164 НК РФ, изменения внесены Федеральным законом от 4 декабря 2008 г. N 251-ФЗ). Внесение изменений будет способствовать увеличению легального оборота продаж.

Лом черных металлов - тоже без НДС. С 1 января 2009 г. не подлежат налогообложению лом и отходы не только цветных, но и черных металлов (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). Напомним, что в связи с изменениями, введенными с 1 января 2008 г. в данный подпункт, реализация лома и отходов черных металлов облагалась НДС на общих основаниях по ставке 18%, тогда как лом и отходы цветных металлов при реализации выводились из-под налогообложения. Нововведения устранили недочет.

Ввоз оборудования, аналогов которому нет в России. Технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций, в настоящее время освобождены от уплаты НДС (п. 7 ст. 150 НК РФ). Обоснованность такой льготы неоднозначна.

Законодатели уточнили, что освобождение от обложения НДС распространяется исключительно на такое технологическое оборудование, аналоги которого не производятся в Российской Федерации. При этом условие ввоза оборудования - только в качестве вклада в уставный капитал - исключено. Освобождение предоставляется с 1 января 2009 г., но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС, следующего за налоговым периодом, в котором вступило в силу постановление Правительства РФ об утверждении перечня технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в России (п. 2 ст. 2 и п. 3 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Это обеспечит техническое перевооружение экономики России и вместе с тем не будет нарушать интересы отечественных производителей технологического оборудования.

Налоговых агентов прибыло. Уточнен порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами. Во-первых, налоговые агенты, имеющие отношения с иностранными лицами или государственными и муниципальными органами, со следующего года будут обязаны в случаях, перечисленных в п. 1-3 ст. 161 НК РФ, выставлять счета-фактуры в общем порядке (п. 3 ст. 168 НК РФ). Ранее обязанность налогового агента оформить счет-фактуру упоминалась исключительно в п. 16 Правил*(1).

Во-вторых, расширен перечень налоговых агентов. Уточнен порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг от имени иностранных организаций на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров. Налоговые агенты - посредники будут уплачивать НДС в бюджет за иностранных лиц, не состоящих на учете в РФ в качестве налогоплательщиков, не только в случаях реализации товаров иностранного собственника, но и при передаче с 1 января 2009 г. их имущественных прав, выполненных работ, оказанных услуг на территории РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ, подп. "в" п. 3 ст. 2 и п. 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Кроме того, действующий порядок участия налоговых агентов при аренде имущества, находящегося в государственной собственности, распространили на все операции по реализации (передаче) на территории РФ федерального имущества, имущества субъектов Федерации и муниципального имущества, продавцом которых выступают органы государственной власти (местного самоуправления). Обязанность налогового агента возложена также на покупателя федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, продавцом которых выступают органы государственной власти (местного самоуправления). Исключение сделано только для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (п. 3 ст. 161 НК РФ). Подобная поправка необходима, так как бюджетные предприятия не могут платить налог самостоятельно, находясь на казначейском обслуживании. Поправка нужна, чтобы НДС, уплачиваемый при таких операциях, попадал в бюджет через налогового агента - покупателя.

Налоговыми агентами станут лица, уполномоченные реализовывать не только конфискат, но и имущество, реализуемое по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ (п. 4 ст. 161 НК РФ)).

Вычет НДС у налогового агента - покупателя уточнили. Изменения внесли в п. 3 ст. 171 НК РФ в части права на вычет суммы налога, уплаченной по правилам ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Вычет покупатель может получить, если у иностранного лица товары (работы, услуги имущественные права) были приобретены для деятельности, облагаемой НДС, и при их приобретении агент уплатил в бюджет НДС.

Ранее право на вычет предоставлялось, если налоговый агент удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика - иностранного лица. Если в контракте не содержались суммы НДС и налоговый агент уплачивал налог в бюджет за счет собственных средств, то это, по сути, было удержанием налога из дохода иностранного лица. И Минфин России соглашался, что в такой ситуации российский покупатель мог получить вычет, хотя это не вполне отвечало тексту п. 3 ст. 173 НК РФ (см. письмо от 28 февраля 2008 г. N 03-07-08/47). Теперь уточнения внесены и в текст названной статьи НК РФ.

У покупателей появилось право вычета НДС с выданных авансов. До 2009 г. вопрос выписки счета-фактуры на поступившую сумму аванса или предоплаты главой 21 НК РФ не регулировался.

Получившая предоплату сторона обязана была выписать счет-фактуру в одном экземпляре (п. 18 Правил). Этот документ регистрировался в книге продаж, и НДС уплачивался в бюджет. При отгрузке ранее уплаченный НДС с аванса принимался к вычету продавцом.

Налогоплательщик-покупатель, перечисливший аванс (предоплату), не мог принять к вычету НДС до момента получения товаров, имущественных прав, результатов выполненных работ, оказанных услуг по причине того, что продавец не выдавал счет-фактуру на предоплату. И даже если выдавал, то п. 13 Правил прямо запрещал покупателям регистрировать счет-фактуру по выданным авансам в книге покупок.

В части вычетов у покупателя возникал временной разрыв, за счет этого деньги оседали в бюджете на период с момента перечисления продавцом НДС по предоплате до момента получения и оприходования товара покупателем. Правительство решило исправить ситуацию и прописало порядок выставления счетов-фактур продавцом при получении предоплаты (аванса) прямо в Кодексе.

Так, в п. 1 ст. 168 НК РФ внесено уточнение, что продавец при получении предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, обязан предъявить их покупателю сумму НДС. Налог исчисляется расчетным путем в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ. Счет-фактура составляется в общем порядке в течение пяти календарных дней со дня получения аванса или предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ, подп. "б" п. 5 ст. 2 и п. 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). В новом п. 5.1 ст. 169 НК РФ указано, какие реквизиты должны быть в счете-фактуре на предоплату или аванс с 1 января 2009 г.:

- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

- наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

- номер платежно-расчетного документа;

- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

- сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- налоговая ставка;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав и определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Конечно, закрепление в законе реквизитов счета-фактуры на аванс повлечет за собой определенные трудности для бухгалтеров. Иногда стороны не указывают, под какие конкретно поставки перечислен аванс, и в платежном поручении пишут "аванс по договору". Следовательно, придется более корректно выставлять счета на предоплату и указывать предоплаченный ассортимент товаров, приводить описание работ, услуг и имущественных прав. Этот ассортимент должен совпасть с данными счета-фактуры на отгрузку, иначе претензий налоговых инспекторов в части правомерности вычета по НДС с аванса потом не избежать.

С 2009 г. налогоплательщикам-покупателям предоставляется право вычета по НДС в части выданных авансов и предоплаты (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ). Вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты (аванса), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Что происходит у покупателя при получении ценностей, работ или услуг, имущественных прав? НДС, принятый к вычету по перечисленной предоплате, восстанавливается к уплате в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). А вычет по оприходованному имуществу, имущественным правам, работам или услугам принимается в общем порядке.

Кроме того, в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ указано, что суммы налога покупатель должен восстановить в том периоде, когда произошло изменение, расторжение договора и возврат предоплаты (аванса). Восстанавливается та сумма налога, которая ранее была принята к вычету по данной предоплате. В связи с внесенными изменениями следует ожидать поправок в Правила.

По мнению автора, бухгалтерские записи у покупателя по отражению данных операций могут быть такими:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 51 "Расчетные счета" - 118 руб. - перечислена предоплата продавцу (основание - выписка);

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 18 руб. - отражен в книге покупок вычет на основании счета-фактуры по авансу, полученного от продавца (основание - авансовый счет-фактура);

Д 41 "Товары" - К 60 - 100 руб. - оприходован приобретенный товар (основание - накладная продавца, приходный ордер);

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - 18 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом в счете-фактуре при продаже товара;

Д 68 - К 19 - 18 руб. - принят к вычету НДС по оприходованному товару (основание - книга покупок);

Д 76 - К 68 - 18 руб. - восстановлен к уплате в бюджет НДС, предъявленный ранее к вычету по выданному авансу (основание - книга продаж).

Обоснование нулевой ставки при экспорте. Действующий порядок обоснования нулевой ставки предусматривает обязанность налогоплательщика-экспортера представлять в налоговый орган таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа (подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). Для многих налогоплательщиков, особенно тех, которые осуществляют большое количество экспортных поставок, представление копий таможенных деклараций сопряжено со значительными административными издержками. В то же время для эффективного налогового контроля инспекциям необходимо получить информацию лишь о дате фактического вывоза товара в режиме экспорта.

Такая информация может содержаться в реестре таможенных деклараций.

Право представлять специальный реестр таможенных деклараций в настоящее время установлено абз. 4 п. 3 ст. 165 НК РФ, однако оно предусмотрено только для налогоплательщиков, вывозящих определенные виды товаров, и такой реестр подается дополнительно к таможенным декларациям, не освобождая налогоплательщиков от представления собственно таможенных деклараций.

С 1 января 2009 г. всем налогоплательщикам, вывозящим товар в режиме экспорта, разрешили представлять в налоговые органы специальный реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа РФ вместо таможенных деклараций с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и отметками пограничного таможенного органа (подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Отметим, что российское таможенное законодательство не содержит понятия и определения такого вида документа, как специальный реестр таможенных деклараций. Поэтому порядок представления этих документов должен быть определен Минфином России совместно с ФТС России. И на это прямо указано в подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ.

В данном случае речь идет о праве, которое может быть реализовано по желанию самого налогоплательщика. Эта поправка снизит административные издержки организаций, экспортирующих товары.

Учитывая, что декларации должны быть поданы в инспекцию не позже чем через 180 дней после экспорта товара (п. 9 ст. 165 НК РФ), при реализации этого права в 2009 г. у налогоплательщиков могут возникнуть сложности. Замена деклараций реестром, которого пока не существует в российском законодательстве, не позволит налоговым органам определить начало отсчета срока, что вызовет проблемы с возмещением НДС. В этой связи срок для представления документов увеличен на 90 дней - со 180 до 270 (ст. 3 Закона N 224-ФЗ, новая ст. 27.3 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ). Новшества распространены на ситуации помещения товаров под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны и перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. Иными словами, до 31 декабря 2009 г. уполномоченные Правительством РФ ведомства должны выработать порядок оформления экспортерами специального реестра таможенных деклараций.

Частичное возмещение НДС по одной декларации. Поправки, внесенные в п. 3 ст. 176 НК РФ, изменяют виды решений, которые налоговые органы могут принимать по итогам камеральной проверки декларации по НДС, где заявлено право на возмещение налога. По такой декларации могут быть приняты решения о возмещении (об отказе в возмещении) полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решения о возмещении (об отказе в возмещении) частично суммы налога, заявленной к возмещению. Иными словами, с 1 января 2009 г. в отношении одной декларации могут быть приняты два отдельных решения: в отношении неоспариваемой суммы и спорной, сомнительной (п. 10 ст. 2 и п. 9 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Редакция п. 3 ст. 176 НК РФ и ранее предусматривала решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению. Во втором случае не уточнялось, в отношений всей суммы или только ее части (как логично следовало из предыдущей формулировки) должно приниматься решение об отказе. Эта нестыковка позволяла налоговым органам отказывать полностью в возмещении налога, игнорируя нормы п. 3 ст. 176 НК РФ в их совокупности. Новая редакция лишь устранила этот недочет. Это позволит налогоплательщику своевременно получать возмещение налога по тем суммам, по которым у него нет спора с проверяющими. Инспекторам это тоже удобно: сократится количество судебных разбирательств, деньги на счета налогоплательщиков будут возвращаться быстрее, организации быстрее станут погашать недоимки за счет тех сумм НДС, по которым нет разногласий.

НДС при строительном монтаже. Операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (далее - СМР) признаются объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налогоплательщик, самостоятельно осуществляющий СМР (п. 2 ст. 159 НК РФ), обязан обложить НДС свои фактические расходы (собственные затраты). С 2006 г. налоговая база исчисляется на конец каждого налогового периода в течение всего срока создания объекта (п. 10 ст. 167 НК РФ). Это не соответствует самой природе налога, поскольку на данном этапе "добавленной стоимости" не создается.

К тому же это не приводит к появлению дополнительного дохода федерального бюджета, поскольку впоследствии уплаченный налог принимается к вычету в общем порядке, если СМР были проведены в ходе строительства объекта, используемого в операциях, облагаемых налогом. Вычеты производятся по мере уплаты налога в бюджет (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик принимает к вычету НДС в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, по итогам которого НДС был уплачен.

Законодатель не поддержал предложение депутатов освободить от налогообложения строительно-монтажные работы для собственного потребления. Он счел целесообразным установить по этим работам порядок исчисления и возмещения налога в одном налоговом периоде. В этой связи Законом N 224-ФЗ были внесены изменения в абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ: вычет производится на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 Кодекса.

Установлены переходные положения (п. 13 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР в период с 1 января 2006 г. до 1 января 2009 г. и не принятые к вычету до 1 января 2009 г., подлежат вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г. Иными словами, как и было ранее, после уплаты в бюджет.

НДС при неденежных расчетах. Неденежные формы расчета - часто встречающийся способ построения хозяйственных связей, не имеющий ничего общего с попыткой уклониться от уплаты налогов. Любые ограничения подобных расчетов (в том числе и налоговые) недопустимы. В соответствии с положениями главы 21 НК РФ размер налога, подлежащего уплате в бюджет, не зависит от денежных операций, совершаемых налогоплательщиками.

Использование денежного перечисления налога при неденежных формах расчета при методе начисления НДС лишено какого-либо смысла. Ситуация последующего оформления взаимозачета вызывала сложности в администрировании налога, вела к конфликтам. При сложностях в банковской системе каждая из сторон опасалась, что от контрагента налог не будет получен.

С 1 января 2009 г. отменена обязанность налогоплательщиков, осуществляющих неденежные расчеты, перечислять друг другу денежные средства в объеме возмещаемого НДС. Признаны утратившими силу абз. 2 п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ.

Пунктом 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ предусмотрены следующие переходные положения. С 1 января 2009 г. при проведении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 г. включительно, подлежат вычету в соответствии с главой 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Налог на доходы физических лиц

Вдвое увеличен имущественный вычет по приобретаемому жилью. В два раза - с 1 млн до 2 млн руб. - увеличен размер имущественного налогового вычета у граждан, покупающих или строящих жилье (абз. 13 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Имея в виду важность данной меры сегодня, законодатели сочли возможным придать ей обратную силу, т.е. она будет распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. (п. 6 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Это означает, что для тех, кто купил или построил жилье после 1 января 2008 г., налог на доходы будет пересчитан, а уплаченные деньги возвращены из бюджета.

Налоговые агенты по подаркам. До конца 2007 г. налоговый агент (организация) был обязан исчислять и удерживать налог с доходов в виде подарков работнику или, если подарок был выдан в неденежной форме, сообщать сведения в налоговую инспекцию (п. 4, 5 ст. 226 НК РФ).

С 1 января 2008 г. исчислять и платить НДФЛ с подарков, полученных после указанной даты, должны сами физические лица (подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ). Причем это касалось подарков как в натуральной, так и в денежной форме.

С 1 января 2009 г. подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ изложили в новой редакции. Налог самостоятельно уплачивают физические лица, получающие от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением необлагаемых доходов, перечисленных в п. 18.1 ст. 217 НК РФ. Иными словами, с 2009 г. возвращается старый порядок, действовавший до 2008 г.

Законодатели также внесли изменения в порядок налогообложения у физических лиц выплат работодателями взносов по договорам долгосрочного страхования жизни работников (ст. 4 Закона N 224-ФЗ).

Кроме того, физические лица с 1 января 2009 г. самостоятельно исчисляют и уплачивают налог с доходов не только от продажи принадлежащего им имущества, но и от продажи имущественных прав (новая редакция подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, измененного Законом N 224-ФЗ).

Стандартные налоговые вычеты на детей и взрослых растут. Изменения затронули не все виды стандартных налоговых вычетов, а лишь два из них:

- на самого налогоплательщика - в виде определенной суммы его дохода, на которую уменьшается налоговая база по НДФЛ (подп. 1-3 п. 1 ст. 218 НК РФ);

- обеспечение детей налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Размер стандартного налогового вычета "на себя" в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода не изменится. Однако в два раза увеличится максимальная сумма дохода, которая ограничивает право применения данного вида вычета. Теперь вычет будет предоставляться работникам до того месяца, пока их доход нарастающим итогом за год не превысит 40 000 руб., а не 20 000 руб., как было до 31 декабря 2008 г. (абз. 1 подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Правила определения этого дохода не меняются. Напомним, что в расчет льготы принимаются только те доходы, которые выплачены данным налоговым агентом и облагаются НДФЛ по ставке 13%. Вычет не предоставляется с месяца, в котором доход, исчисленный с начала налогового периода (года), превысит указанную сумму.

Если налогоплательщик начал работать у налогового агента не с первого месяца налогового периода, то стандартные налоговые вычеты предоставляются ему по данному месту работы с учетом доходов, полученных с начала налогового периода по предыдущим местам работы, а также с учетом сумм полученных вычетов. Сумма дохода подтверждается справкой о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ *(2), выданной на предыдущем месте работы.

Увеличен размер стандартного налогового вычета на каждого ребенка с 600 до 1000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Ранее этот вычет предоставлялся до месяца, в котором доход налогоплательщика превысил нарастающим итогом за год 40 000 руб. С 2009 г. предел повышается до 280 000 руб.

Внесено небольшое уточнение в перечень лиц, которые имеют право на данный вычет. К ним добавлен супруг (супруга) приемного родителя.

Введено новое положение: налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения вычета. В новой редакции НК РФ не указано, кому следует подавать данное заявление. Вероятно, его нужно представить и по месту работы того родителя, который будет получать вычет в двойном размере, и по месту работы родителя, отказавшегося от вычета. Например, таким вычетом может воспользоваться отец, если мать детей не работает или находится в отпуске по беременности и родам.

Уточнено, что вычет в двойном размере предоставляется не вдовам (вдовцам) или одиноким родителям, а вообще единственному родителю, в том числе приемному, опекуну, попечителю. Если у ребенка есть два родителя, находящихся в разводе, двойной вычет одному из родителей предоставляться более не будет.

Понятие "единственный родитель" не содержится ни в налоговом, ни в семейном законодательстве. Минфин России по данному вопросу уже издал письмо от 25 ноября 2008 г. N 03-04-05-01/443, где отметил, что разведенная женщина, имеющая ребенка, или женщина, родившая ребенка вне брака, (после чего отцовство признано, но брак не зарегистрирован), не имеет права на получение стандартного налогового вычета по НДФЛ в двойном размере.

Случаи, когда родитель признается единственным:

- мать - когда ребенок рожден вне брака и его отцовство не установлено. В главе 10 Семейного кодекса РФ отмечается, что отцом (матерью) ребенка признаются лица, которые внесены в книгу записей рождений и на момент регистрации состоят либо не состоят между собой в законном браке. Если мать, регистрирующая ребенка, не состоит в браке, то по ее указанию в установленном порядке производится запись об отце. В таком случае органы ЗАГСа выдают документ, подтверждающий, что мать является одинокой;

- приемный отец, который на момент усыновления (удочерения) не состоит в браке;

- опекуны, попечители, воспитывающие детей без матери.

В иных ситуациях вероятны споры, поскольку налоговые органы могут отказать в применении вычета в двойном размере, не признав родителя в таком случае единственным. Перечислим эти ситуации:

- родитель находится в разводе;

- отцовство признано, но брак не зарегистрирован. Согласно ст. 51 Семейного кодекса РФ, если родители не состоят в браке между собой, сведения об отце ребенка вносятся в книгу записей рождений согласно совместному заявлению отца и матери ребенка или по решению суда;

- один из родителей умер. В таком случае оставшегося в живых родителя нельзя признать единственным, поскольку в свидетельстве о рождении ребенка изначально записаны оба родителя;

- один из родителей лишен родительских прав. Однако в соответствии со ст. 71 Семейного кодекса РФ он может быть восстановлен в этих правах, если изменил поведение, образ жизни и (или) отношение к воспитанию ребенка. Значит, другой родитель не может считаться единственным.

Напомним, что для получения стандартного вычета налогоплательщик обязан написать на имя выбранного налогового агента заявление (п. 3 ст. 218 НК РФ) и приложить подтверждающие льготы документы (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). При отсутствии подобного заявления стандартные налоговые вычеты работнику не предоставляются. Ежегодно требовать от работника повторное заявление не обязательно (см. письмо Минфина России от 27 апреля 2006 г. N 03-05-01-04/105). Главное, чтобы работник своевременно уведомлял налогового агента об изменении обстоятельств, влияющих на величину предоставляемых вычетов.

Если в течение календарного года стандартные налоговые вычеты были предоставлены сотруднику в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 НК РФ, либо вообще не предоставлялись, то можно обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства с просьбой пересчитать налоговую базу по НДФЛ. При этом нужно подать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ *(3) и приложить к ней (п. 4 ст. 218 НК РФ): справки о доходах за год по форме 2-НДФЛ со всех мест работы; документы или их копии, подтверждающие право на вычеты; письменное заявление на имя руководителя (заместителя руководителя) инспекции о предоставлении стандартных налоговых вычетов. Проверив декларацию и документы (при обоснованном заявлении вычета), налоговый орган вернет переплаченный налог. Изложенные изменения установлены Законом N 121-ФЗ.

Новое в предоставлении социальных налоговых вычетов. С 1 января 2009 г. налогоплательщики могут получить новый социальный вычет (ст. 219 НК РФ в редакции Федерального закона от 30 апреля 2008 г. N 55-ФЗ) в сумме уплаченных самими налогоплательщиками страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Эти расходы могут быть произведены налогоплательщиками в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

Таким образом, при наличии в одном налоговом периоде нескольких или всех перечисленных видов расходов налогоплательщик вправе выбрать, какие из них и в каких суммах учитывать в пределах максимальной величины (с 2009 г. - 120 000 руб.).

Доходы, освобождаемые от налогообложения. Перечень доходов, освобождаемых от НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Это в основном доходы в виде выплат стимулирующего или социального характера, а также компенсационные выплаты. Данный перечень с 2009 г. дополняется такими доходами, как:

- плата за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку (п. 21 ст. 217 НК РФ);

- взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений (п. 38 ст. 217 НК РФ);

- взносы работодателей, уплачиваемые в соответствии с Законом N 56-ФЗ, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого они уплачивались (п. 39 ст. 217 НК РФ);

- суммы, выплачиваемые работникам с 1 января 2009 г. до 1 января 2012 г. на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 40 ст. 217 НК РФ).

Перечисленные выплаты носят целевой характер, и соответственно их целевое использование должно документально подтверждаться. Если указанные выплаты осуществляют организации, то порядок таких выплат и их размеры должны, конечно, содержаться в локальных актах организаций. Изменения внесены Законами N 55-ФЗ и N 158-ФЗ.

Налог с материальной выгоды становится меньше. По заемным (кредитным) договорам физические лица могут получить заем (кредит) как с уплатой процентов, так и без внесения такой платы. И в том и другом случае может образоваться доход в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ), который обязан рассчитывать налоговый агент.

С 1 января 2009 г. уменьшится размер процентов, с которых нужно заплатить НДФЛ.

По рублевым займам налог взимается с превышения 2/3 ставки рефинансирования на дату уплаты процентов (до 1 января 2009 г. - с превышения 3/4 ставки на дату фактического получения налогоплательщиком дохода). Таким образом, размер НДФЛ уменьшится вместе с уменьшением налоговой базы.

Если договор беспроцентный, то принимается ставка рефинансирования, установленная на дату погашения займа (кредита). Изменения внесены Законом N 158-ФЗ.

Проценты по рублевым вкладам в банке выше ставки Банка России. По доходам в виде процентов по банковским вкладам в рублях налоговая база будет исчисляться как превышение ставки процентов не над ставкой рефинансирования (как это было в 2008 г.), а над ставкой рефинансирования плюс 5% (ст. 214.2 НК РФ). Положения данной статьи применяются для определения налоговой базы как в отношении процентов по вкладам в банках, находящихся в РФ, так и в отношении процентов, полученных по вкладам в банках за пределами России.

Также не облагается НДФЛ доход, если проценты превышают данную увеличенную ставку, но на момент заключения либо продления договора превышения не было, в течение периода начисления процентов их размер не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет (п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Изменения, внесенные Законом N 158-ФЗ, должны благотворно отразиться на привлечении средств населения во вклады.

Единый социальный налог

В пункте 1 ст. 238 НК РФ перечень сумм, не подлежащих обложению ЕСН, несколько расширен, изменения полностью аналогичны изменениям, внесенным в ст. 217 НК РФ.

Так, с 2009 г. не подлежат налогообложению суммы:

- платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, за профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

- выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в период 2009-2011 гг. Изменения внесены Законами N 55-ФЗ и N 158-ФЗ.

Налог на прибыль организаций

Налог станет меньше на 4%. Самое приятное, пожалуй, изменение - снижение с 2009 г. налоговой ставки налога на прибыль с 24 до 20%. Сокращение произойдет за счет федеральной части этого платежа. Сейчас ставка налога делится на две части: 6,5% пополняют федеральный бюджет, 17,5% - бюджеты регионов. С 1 января 2009 г. ставка центра сокращается до 2,5% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Конечно, снижение налога предполагает наличие прибыли у компаний в 2009 г. Кроме того, ставка 20% - это тот рубеж, после которого использование многих оптимизационных механизмов по налогу на прибыль нецелесообразно. Следовательно, облагаемые доходы останутся в России.

В связи с изменением ставки налога с 2009 г. организации должны вспомнить о правилах ПБУ 18/02*(4). В этой ситуации величина отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) подлежит пересмотру с отнесением разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Такие положения содержатся в п. 14 и 15 ПБУ 18/02. В то же время в них указано, что величина ОНА и ОНО исчисляется по действующей ставке налога на прибыль на отчетную дату. В этой связи мог возникнуть соблазн произвести пересчет ОНА и ОНО в межотчетный период с 31 декабря 2008 г. на 1 января 2009 г. и раскрывать информацию о нем в соответствии с требованиями ПБУ 7/98 *(5).

Такое поведение, на взгляд автора, неосмотрительно, поскольку финансовый результат отчетного периода, активы и обязательства на 31 декабря 2008 г. будут отражены неверно. Кроме того, из определений ОНА и ОНО в п. 14 и 15 ПБУ 18/02 вытекает, что под ними понимается часть отложенного налога на прибыль, которая в будущем приведет к уменьшению или увеличению этого налога. Так как на отчетную дату уже известно изменение ставки налога с 2009 г., по мнению автора, следовало произвести пересчет по состоянию на 31 декабря 2008 г.

Также необходимо помнить, что причины применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом следует раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 25 ПБУ 18/02).

Авансовые платежи в IV квартале 2008 г. с учетом фактической прибыли. Статьей 3 Закона N 224-ФЗ в Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ (ст. 27.1) внесены поправки, которые изменяют порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в IV квартале 2008 г. Данная норма вступила в силу уже 28 ноября 2008 г. и актуальна для тех организаций, у которых по итогам IV квартала ожидается убыток.

В ней указано, что налогоплательщики, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи по итогам отчетного (налогового) периода, вправе применить новый порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате за IV квартал 2008 г.*(6)

Данные нововведения Минфин России прокомментировал в письме от 11 декабря 2008 г. N 03-03-05/166), из которого следует:

- налоговыми органами не будут удовлетворяться уведомления налогоплательщиков о перерасчетах авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли за 10 месяцев 2008 г., поданные после 28 ноября 2008 г.;

- налогоплательщики, "опоздавшие" с представлением уведомлений о переходе на новый порядок уплаты авансовых платежей по прибыли по сроку 28 ноября 2008 г., вправе воспользоваться этим порядком по очередному сроку уплаты - 28 декабря 2008 г.;

- при представлении налогоплательщиком 28 ноября 2008 г. соответствующего уведомления и налоговой декларации по налогу на прибыль за 11 месяцев 2008 г. налоговый орган обязан снять начисление ежемесячного авансового платежа по сроку уплаты 29 декабря 2008 г., указанное в подразделе 1.2 Раздела 1 налоговой декларации за девять месяцев 2008 г.;

- начисленные ранее ежемесячные авансовые платежи по сроку уплаты 28 октября и 28 ноября 2008 г. зачитываются при расчете ежемесячного платежа исходя из фактически полученной прибыли за 11 месяцев 2008 г. и отражаются по строкам 210-230 Листа 02 налоговой декларации;

- если организация желает уплачивать авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли не только в IV квартале 2008 г., но и в дальнейшем (т.е. в 2009 г.), она вправе по своему усмотрению:

- указать соответствующую информацию в уведомлении, подаваемом по сроку 28 ноября 2008 г.;

- подать в налоговый орган отдельное уведомление в срок не позднее 31 декабря 2008 г.

Если организация одним из двух предложенных способов так и не уведомит налоговый орган о переходе с 2009 г. на систему расчетов с бюджетом по налогу на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, в 2009 г. она будет отчитываться ежеквартально и уплачивать авансовые платежи исходя из прибыли, полученной в предшествующем квартале (т.е. так, как это делала с начала 2008 г.).

Письмом ФНС России от 15 декабря 2008 г. N ШС-6-3/924@ комментируемое письмо Минфина России доведено до нижестоящих налоговых органов для использования в работе.

Норматив процентов по кредитам в 2008-2009 гг. возрастет. В 2008 г. Банк России повышал ставку рефинансирования шесть раз - с 10 до 13%. До этого момента в течение десяти лет ставка последовательно снижалась. Большинство российских кредитных организаций в период кризиса повысили ставки по ранее выданным кредитам, но норматив принятия процентов для целей исчисления прибыли по рублевым кредитам остался прежним - ставка рефинансирования, умноженная на 1,1, а по кредитам в иностранной валюте - 15% (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Действие указанного абзаца в части данного норматива приостановлено Законом N 224-ФЗ до 31 декабря 2009 г. В период приостановления определено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной:

- ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;

- 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Эти нормативы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г. (ст. 8 Закона N 224-ФЗ), т.е. по итогам девяти месяцев 2008 г. организации могут подать уточненную декларацию по налогу на прибыль и отнести на расходы больший объем процентных платежей по кредитам.

Обратите внимание: сказанное может быть применено при отсутствии кредитов, выданных на сопоставимых условиях у тех налогоплательщиков, которые в учетной политике выбрали для расчета норматива этот показатель. Если же они хотят сменить в этой части учетную политику, потому что по новым нормативам учитывать проценты им стало выгоднее, следует внести в нее изменения.

В соответствии со ст. 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения налогоплательщик производит в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Амортизационная премия - 30%. В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в редакции, действующей до 31 декабря 2008 г.) налогоплательщики имели право включить в состав косвенных расходов единовременно до 10% первоначальной стоимости основных средств (ОС) и расходов по их достройке, оборудованию, реконструкции и модернизации.

Нововведения предусматривают, что амортизационную премию с 2009 г. можно начислять до 30% по ОС, отнесенным к третьей-седьмой амортизационным группам (срок полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно), - см. п. 9 новой редакции ст. 258 НК РФ. По остальным основным средствам (отнесенным к первой-второй и восьмой-десятой амортизационным группам) размер амортизационной премии прежний - не более 10%.

При этом следует учесть, что в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию ОС, в отношении которых была применена амортизационная премия, она подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. Восстанавливаться должна начисленная налогоплательщиком 10- или 30-процентная амортизационная премия по самому основному средству, затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения основных средств. Эти положения применяются в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

О том, что 30-процентная премия может быть временной мерой и законодатели через несколько лет уже могут пересмотреть данную норму, сказал заместитель министра финансов РФ Сергей Шаталов.

Излишки при инвентаризации. Стоимость излишков имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ) по рыночной стоимости (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ.

Излишки, обнаруженные при инвентаризации товара, не имеют налоговой стоимости (письмо Минфина России от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/146). Ведь они не поименованы в ст. 254 и 268 НК РФ.

Упущен был и вопрос учета имущества, полученного в результате ремонта основных средств.

Законодатели внесли изменения в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Теперь стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ. Иными словами, налоговая стоимость такого имущества будет равна сумме уплаченного налога на прибыль при обнаружении излишков, выявленных после 1 января 2009 г., - 20% рыночной стоимости.

В связи с различиями бухгалтерской и налоговой стоимости организациям следует по излишкам и имуществу, полученному при ремонте или демонтаже основных средств, применять положения ПБУ 18/02.

До 2009 г. нельзя было однозначно сказать, можно ли в налоговом учете амортизировать и основные средства, признанные излишками при инвентаризации. Минфин России настаивал, что нельзя, рассматривая их как безвозмездно полученные (письма от 18 марта 2008 г. N 3-03-06/1/198, от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/98 и N 03-03-06/1/97).

Законом N 224-ФЗ также внесены изменения в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. Указано, что первоначальная стоимость основного средства при его безвозмездном получении либо при выявлении его в результате инвентаризации определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ, т.е. по рыночной стоимости.

Имущественное страхование. Те, кто добровольно или вынужденно страхует свое имущество, могут порадоваться. В статье 263 НК РФ в разрешенные для целей налогообложения прибыли виды имущественного страхования добавлены:

- добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое на основании ст. 14 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

- другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием ведения налогоплательщиком своей деятельности.

Увеличен норматив расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов застрахованных работников, останутся нормируемыми. Но при этом верхний порог вырастет с 3 до 6% суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ в редакции Закона N 158-ФЗ).

Суточные и полевое довольствие более не нормируются. С 2009 г. отменяется нормирование суточных и полевого довольствия, организации вправе учитывать их для налогообложения прибыли в размере, установленном внутренними документами (абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в редакции Закона N 158-ФЗ).

Однако для целей НДФЛ нормирование суточных сохранено (п. 3 ст. 217 НК РФ). При превышении норм, указанных в данном пункте, компания должна будет удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. Вероятно, многие организации будут ориентироваться на единые нормы суточных как в целях НДФЛ, так и в целях исчисления налога на прибыль. Хотя еще раз отметим, что в отношении налога на прибыль с 2009 г. никаких ограничений по выплате суточных не предусмотрено.

Обучение и переподготовка. Вырастут возможности предприятий по финансированию расходов на обучение и переподготовку не только имеющегося персонала, но и будущих работников. Такие расходы выводятся из-под налогообложения и у работодателей, и у работников.

Во-первых, из перечня неучитываемых для прибыли расходов (п. 3 ст. 264 НК РФ) изъяли плату за обучение работников в высших и средних специальных учебных заведениях.

Во-вторых, к учитываемым расходам добавили расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам (подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ). Как указано в п. 5 ст. 9 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-I "Об образовании", к основным профессиональным относятся программы начального, среднего, высшего, а также послевузовского профессионального образования.

Исключили обязательное условие, что работник должен быть в штате организации. Учитывать расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров с 2009 г. можно не только в отношении собственных работников, но также и тех лиц, с которыми заключен договор, предусматривающий их обязанность в дальнейшем, не позднее трех месяцев после окончания обучения, поступить на работу к налогоплательщику и отработать не менее одного года.

Если же в течение года трудовой договор прекращается (за исключением обстоятельств, не зависящих от воли сторон (п. 3 ст. 83 ТК РФ)) или не будет заключен в течение трех месяцев после окончания обучения, организация должна будет включить суммы, признанные ранее расходами, во внереализационные доходы.

Документы, подтверждающие расходы на обучение, организация обязана хранить в течение всего срока действия договора на обучение плюс один год работы сотрудника, но не менее четырех лет.

Как было отмечено, суммы оплаты обучения работника не будут облагаться ЕСН и НДФЛ.

Обратите внимание: в законе не установлено никаких ограничений, в пользу кого именно может осуществляться такая плата за обучение - работника организации, членов его семьи либо иных лиц. Определены лишь виды обучения: основные и дополнительные общеобразовательные и профессиональные образовательные программы, профессиональная подготовка и переподготовка. Также установлен перечень организаций, которые проводят такое обучение. К ним отнесены российские образовательные учреждения, имеющие соответствующую лицензию, либо иностранные образовательные учреждения, имеющие соответствующий статус.

Малоценные программы для ЭВМ - до 20 000 руб. Лимит для списания затрат на приобретение прав на программу для ЭВМ в составе прочих расходов (без начисления амортизации) наконец-то повысится - до 20 000 руб. с нынешних 10 000 руб. (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Напомним, проблема возникла с 1 января 2008 г. в связи с изменением лимита стоимости амортизируемого имущества с 10 000 на 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом в подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ изменения внести забыли. И Минфин России в письмах от 1 июля 2008 г. N 03-03-06/1/379, от 13 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/91 и от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/211 настаивал на соблюдении в отношении программ прежнего порядка.

Теперь недочет исправили. Однако действие этой поправки на 2008 г. не распространяется. Поэтому вопрос, можно ли в 2008 г. единовременно учесть расходы по приобретению исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб., остается спорным.

Вознаграждения членам совета директоров - из чистой прибыли. Долгое время в практике взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов возникал спор о возможности признавать в расходах выплаты в пользу членов совета директоров. С указанными лицами не заключается трудовой договор, поэтому относить выплаты им в состав затрат на оплату труда неправомерно.

В новом п. 48.8 ст. 270 НК РФ теперь прямо указано, что суммы вознаграждений и иных выплат членам совета директоров в расходах для прибыли не учитываются. Следовательно, с данных вознаграждений ЕСН не уплачивается (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Возмещение работникам процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья учитывается в расходах на оплату труда. К числу расходов на оплату труда с 1 января 2009 г. по 1 января 2012 г. отнесены расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья. Данные расходы учитываются для целей налогообложения в размере не более 3% расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ). Эти суммы не облагаются НДФЛ и ЕСН, если учитываются при исчислении налога на прибыль.

Материальные расходы. Уточнены формулировки подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ: помимо расходов на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, трансформацию и передачу энергии, с 1 января 2009 г. признаются расходом и расходы на производство и (или) приобретение мощности.

Изменения в учете лицензии на право пользования недрами. К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся (ст. 325 НК РФ) расходы:

- связанные с предварительной оценкой месторождения;

- связанные с проведением аудита запасов месторождения;

- на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

- приобретение геологической и иной информации;

- оплату участия в конкурсе.

Ранее если договор не заключался, то расходы по участию в конкурсе списывались равномерно в течение пяти лет. Теперь при получении лицензии расходы по участию в конкурсе можно учесть не только в составе нематериальных активов (НМА). По выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной политике, эти расходы можно в течение двух лет списывать в составе прочих расходов (абз. 8 п. 1 ст. 325 НК РФ).

В статье 5 Закона N 158-ФЗ установлено, что при переходе на порядок учета этих расходов в составе прочих не учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль организаций по состоянию 1 января 2009 г. расходы списываются равными долями в течение 2009 и 2010 гг.

Имущественное право можно реализовать с убытком. При реализации имущественных прав (долей, паев) организация вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения имущественных прав, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если доходы от реализации имущественных прав будут меньшими, чем цена приобретения и связанные с этим расходы, образуется убыток.

Данный убыток Минфин России учитывать не разрешал (письмо от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/735), но арбитражные суды поддерживали налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2008 г. по делу N А13-10030/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 сентября 2007 г. по делу N А19-4905/07-Ф02-6342/07).

С 2009 г. убыток от реализации имущественных прав можно будет беспрепятственно учитывать (п. 2 ст. 268 и подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Новые правила амортизации

Амортизируем скот. В связи с поправками, внесенными в п. 2 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации Законом N 135-ФЗ, амортизируются продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени и другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота).

Закон вступает в силу 1 января 2009 г., и его действие распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. Заполняя в 2009 г. декларацию по налогу на прибыль за 2008 г., можно отразить в ней суммы амортизации за 2008 г.

Напомним, что указанные виды животных в бухгалтерском учете амортизируются с 1 января 2006 г. (п. 5 ПБУ 6/01*(7)).

Дорогие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы амортизируются без коэффициента 0,5. С 2008 г. по легковым автомобилям и микроавтобусам стоимостью более 600 000 и 800 000 руб. соответственно основная норма амортизации применяется с коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Другими словами, списание стоимости дорогостоящего автомобиля производится в два раза дольше, чем обычно. С 2009 г. данная норма отменяется, и дорогие машины будут амортизироваться в общем порядке.

Спорным вопросом с 1 января 2009 г. станет необходимость продолжать применять понижающий коэффициент в отношении того автотранспорта, который был приобретен и начал амортизироваться до этой даты*(8).

Капитальные вложения в безвозмездно используемое имущество разрешено амортизировать. В данный момент амортизируемым имуществом признаются только капитальные вложения в арендованные ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ).

С 1 января 2009 г. к амортизируемому имуществу отнесены также капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, в основные средства, полученные по договору безвозмездного пользования. Они амортизируются по аналогии с капитальными вложениями в арендованные ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ в новой редакции):

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, амортизируются у последнего в общем порядке;

- невозмещаемые согласованные капитальные расходы амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора исходя из норм, установленных в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

При их амортизации можно применять линейный и нелинейный методы (п. 4 ст. 259.1 и п. 7 ст. 259.2 НК РФ в новой редакции). Начало амортизации - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в состав капитальных вложений (у ссудодателя) либо в котором это имущество было введено в эксплуатацию (у ссудополучателя).

Но у ссудодателя по переданному в безвозмездное пользование объекту по-прежнему в течение срока договора амортизация не начисляется, и ее начисление возобновляется после возврата объекта (п. 7 ст. 258 и п. 9 ст. 259.2 НК РФ).

В подпункте 32 п. 1 ст. 251 НК РФ Законом N 224-ФЗ уточнено, что при определении налоговой базы в составе доходов у налогоплательщиков не учитываются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем.

Бывшие в употреблении объекты. В пункте 12 новой редакции ст. 258 НК РФ определено, что приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Однако старый порядок, предусматривающий уменьшение общего срока на подтвержденный срок эксплуатации у прежнего собственника при применении линейного метода начисления амортизации сохранен (п. 7 ст. 258 НК РФ в новой редакции, п. 12 и 14 ст. 259 НК РФ в старой редакции). Это касается в том числе ОС, полученных в качестве вклада в уставный капитал или же в порядке правопреемства при реорганизации.

НМА учтем по группам. Прежний порядок определения срока полезного использования НМА в п. 2 ст. 258 НК РФ сохранен. Если есть патент, свидетельство, нужно исходить из срока их действия. Когда срок определить нельзя, его устанавливают в расчете на 10 лет.

Дополнительно в п. 5 ст. 258 НК РФ указано, что НМА включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, установленного в п. 2 этой статьи. Информация о сроках должна быть отражена в аналитическом налоговом учете (ст. 323 НК РФ).

Линейный метод прежний, но его можно менять на нелинейный. С 1 января 2009 г. при линейном методе сохраняется прежний порядок амортизации каждого объекта. Формула расчета осталась неизменной (ст. 259.1 в новой редакции, п. 4 ст. 259 НК РФ в старой редакции).

По-прежнему вне зависимости от выбранного в учетной политике метода по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, НМА, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы (т.е. со сроком полезного использования свыше 20 лет), применяется исключительно линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ в новой редакции).

Ранее выбранный метод начисления амортизации не мог быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по конкретному объекту (п. 3 ст. 259 НК РФ). Теперь ситуация меняется (п. 1 ст. 259 НК РФ в новой редакции).

Метод налогоплательщик закрепляет в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно. В статье 6 Закона N 158-ФЗ установлено, что плательщики налога на прибыль в срок до 1 января 2009 г. должны были определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет применяться ими с 2009 г.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода (года). При этом перейти с нелинейного метода на линейный метод можно не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). Для обратной ситуации такого ограничения не установлено, т.е., перейдя с нелинейного метода на линейный, компания вправе через год вновь вернуться к начислению амортизации нелинейным методом.

Прежняя редакция ст. 322 НК РФ устанавливала правила налогового учета основных средств и нематериальных активов, принятых на учет до 1 января 2002 г. Эти положения из новой редакции данной статьи исключены как пройденный этап. Зато в нее добавлены новые положения, устанавливающие порядок учета имущества в случае изменения в учетной политике метода начисления амортизации с линейного на нелинейный, и наоборот.

Новый нелинейный метод. Новый нелинейный метод заслуживает детального разбора. Этому вопросу была посвящена отдельная статья Л.П. Фомичевой, опубликованная в N 24 журнала "Новое в бухгалтерском учете и отчетности в РФ".

Обособленным подразделениям - новый порядок

С 1 января 2009 г. у компаний, имеющих обособленные подразделения, появилась новая обязанность - подавать уведомления в налоговый орган, если изменился порядок уплаты налога на прибыль или количество структурных подразделений компании на территории субъекта РФ. Более того, подать уведомление и выбрать подразделение, через которое будет уплачиваться налог на прибыль в случае создания новых подразделений или ликвидации старых, нужно в течение 10 дней по окончании отчетного периода (п. 2 ст. 288 НК РФ). Таким образом, установлен срок на подачу уведомлений, и за его нарушение организация может быть привлечена к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории различных субъектов РФ, он производит распределение налога на прибыль. Одним из используемых показателей является удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества. В пункт 2 ст. 288 НК РФ внесено уточнение, что организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.

Акцизы

Наиболее существенные поправки внесены в ст. 193 НК РФ, в которой определены ставки акцизов по различным подакцизным товарам. С 1 января 2009 г. поднимутся акцизы на алкоголь, табак и мощные автомобили. Причем ставки акцизов будут увеличиваться поэтапно в 2009, 2010 и в 2011 гг.

В 2009 г. значительно увеличится ставка акциза на прямогонный бензин. Она составит 3900 руб. за 1 т, в 2010 г. - 4290 руб. и в 2011-м - 4720 руб. за 1 т. Напомним, что в 2008 г. по прямогонному бензину акциз уплачивался по ставке 2657 руб. за 1 т.

Ставка акциза по моторным маслам останется неизменной только до конца 2010 г. (2951 руб. за 1 т), с 2011 г. она тоже будет проиндексирована (на 10% к уровню 2010 г.) и составит 3246 руб. за 1 т.

Специфические ставки акцизов на подакцизные товары, за некоторым исключением, будут проиндексированы на 10%, в частности акцизы на алкоголь.

Табачные изделия. Установлена ежегодная индексация ставок акциза на сигареты с фильтром (на 20% к предыдущему году) и сигареты без фильтра (папиросы) (на 28% к предыдущему году). В то же время индексация ставок акциза на табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный (далее - табак), а также на сигары предусмотрена только в 2011 г. - на 10% по сравнению с 2010 г. Различный подход к индексации ставок акциза на табак и отдельные виды табачных изделий объясняется необходимостью выравнивания налоговой (акцизной) нагрузки в расчете на одинаковую единицу измерения веса табака, непосредственно реализуемого в розничной торговле, и табака, содержащегося в разных видах табачных изделий. В настоящее время налоговая (акцизная) нагрузка на 1 кг табака, реализуемого в розничной торговле, выше, чем на 1 кг табака, содержащегося в сигаретах и папиросах. Важно, что акцизы поднимаются поэтапно, а не разом. Это смягчит ситуацию и не позволит нелегальной продукции из соседних стран заполонить российский рынок.

Новая формулировка понятия "марка" (ст. 187.1 НК РФ) дает возможность производителю устанавливать различные максимальные розничные цены на табачные изделия одного наименования, отличающиеся потребительскими свойствами хотя бы по одному показателю, и устанавливать повышенную цену для ограниченных выпусков сигарет.

В отношении легковых автомобилей с двигателем мощностью свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.), а также свыше 112,5 кВт (150 л.с.) и по мотоциклам с двигателем мощностью свыше 112,5 кВт (150 л.с.) налоговые ставки в 2009-2011 гг. будут повышаться примерно на 9% ежегодно.

В 2011 г. устанавливается новая система исчисления акцизов на автомобильный бензин и дизельное топливо по убывающей шкале ставок в увязке с повышением их качественных показателей (классов), предусмотренных Техническим регламентом*(9). Эта система стимулирует производство бензина и дизельного топлива не ниже экологического стандарта "Евро-3".

Более низкие ставки акцизов на автомобильные бензины и дизельное топливо, отвечающие по своим экологическим характеристикам требованиям 3, 4 и 5-го классов, позволят налогоплательщикам получить дополнительный доход. За счет этого сократятся сроки окупаемости дополнительных капитальных вложений, связанных с организацией и увеличением объемов производства более экологичных автомобильных бензинов и дизельного топлива.

В соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 182 НК РФ получение подакцизных товаров путем смешения будет признаваться процессом производства, только если в результате смешения создается товар, в отношении которого Кодексом установлена более высокая ставка акциза. Таким образом, со следующего года станет экономически невыгодно получать автомобильный бензин путем смешения прямогонного бензина с присадками, повышающими октановое число (обычно именно таким способом и получают автомобильный бензин низкого качества). Это будет способствовать решению проблемы повышения качества моторных топлив. Изменения внесены Законом N 142-ФЗ.

Налог на добычу полезных ископаемых

Законом N 158-ФЗ в главу 26 НК РФ внесен ряд существенных изменений, а также изменений, носящих технический или редакционный характер.

Для определения налоговой базы по НДПИ с 1 января 2009 г. по добытой нефти используется вес нетто (п. 1 ст. 339 Налогового кодекса РФ). Законодатель дал определение массе нетто - это количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами. Тем самым уточнено, что количество добытой нефти должно определяться в нетто-оценке в отличие от других видов полезных ископаемых. Уточнение вызвано тем, что налоговая ставка по нефти установлена за тонну обезвоженной, обессоленной и стабилизированной нефти. А до этого уточнения налоговая база по данному виду полезных ископаемых определялась посредством специального расчета.

Конечный размер НДПИ за каждый налоговый период зависит от двух составляющих: цены нефти и курса американской валюты. То обстоятельство, что между динамикой данных показателей существует определенная корреляция (чем дороже нефть, тем ниже курс доллара, и наоборот), позволяет несколько сглаживать резкие колебания любого из показателей. С 2009 г. изменяется порядок расчета коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть: с 9 до 15 долл. США за баррель увеличен не облагаемый налогом минимум (абз. 1 п. 3 ст. 342 НК РФ).

Признан утратившим силу абз. 9 п. 4 ст. 342 НК РФ, которым устанавливалось, что для нефти, добытой на участках недр, по каждому из которых степень выработанности превышает 0,8, в случае ее подготовки до соответствия требованиям согласно п. 1 ст. 337 НК РФ на едином технологическом объекте налогоплательщик вправе применить максимальное из значений коэффициента Кв для суммарного количества нефти, поступающей на данный технологический объект. Начиная с 2009 г. соответствующий коэффициент должен рассчитываться по каждому участку недр вне зависимости от прочих условий и объема подготовительных мероприятий, проведенных организацией.

При применении налоговой ставки исключен метод прямого учета количества добытой нефти на конкретных участках недр (подп. 8 и 9 п. 1 и п. 4 ст. 342 НК РФ). Это следует расценивать как отказ от использования данного метода учета для целей налогообложения.

Также в 2009 г. увеличился перечень участков, в отношении которых применяется нулевая ставка НДПИ. Среди них участки недр, расположенные:

- севернее Северного полярного круга в границах внутренних морских вод и территориального моря, на континентальном шельфе РФ (подп. 10 п. 1 ст. 342 НК РФ);

- в Азовском и Каспийском морях (подп. 11 п. 1 ст. 342 НК РФ);

- на территории Ненецкого автономного округа и на полуострове Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе (подп. 12 п. 1 ст. 342 НК РФ).

Для каждого из районов установлены свои ограничения по применению нулевой ставки - максимальный накопленный объем добычи нефти и сроки разработки запасов участка недр.

Л.П. Фомичева,

аудитор,

член Палаты налоговых консультантов

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

*(2) Утверждена приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@.

*(3) Утверждена приказом Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 162н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 утверждено приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н.

*(6) Подробнее см. статью Фомичевой Л.П. в журнале "Новое в бухгалтерском учете и отчетности в РФ" N 23 за 2008 г. - Прим. ред.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(8) Подробнее см. статью Фомичевой Л.П. "Новый нелинейный метод амортизации" в журнале "Новое в бухгалтерском учете и отчетности в РФ" N 24 за 2008 г. - Прим. ред.

*(9) Технический регламент "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту" утвержден Постановлением Правительства РФ от 27 февраля 2008 г. N 118.