Влияние налогового учета прибыли на продвижение передовых методов управления затратами (И.А. Либерман, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2009 г.)

Влияние налогового учета прибыли на продвижение
передовых методов управления затратами

О перегруженности учетных работников предприятий и организаций общеизвестно. Они помимо бухгалтерского ведут налоговый (фискальный), статистический учет, отвечают за некоторые элементы управленческого учета, представляют отчетность в ПФР, ФСС России и федеральные фонды обязательного медицинского страхования и т.д. В этих условиях выкроить свободное время еще для чего-то полезного очевидно трудно. Не это ли одна из причин, почему в России искаженно применяют метод учета затрат "стандарт-кост" и слабо используют методологию учета маржинального дохода ("директ-костинг")?

Сущность проблемы управления затратами предприятий

Революционные экономические открытия в области регулирования и контроля уровня производительности труда, которые более 100 лет назад предложили Фредерик Тейлор и его последователи, не получили достойной оценки и в настоящее время в нашей стране применяются исключительно редко. Еще более неблагополучное положение складывается с открытием Гаррингтона Эмерсона, который считал, что для повышения производительности труда нужно не только устранить "лишние" и бесполезные элементы рабочего процесса в нормах, но и учитывать рациональную целесообразность произведенных затрат. А этого можно добиться только через их нормирование. В своей книге "Производительность как основа оперативной работы и заработной платы" Г. Эмерсон предложил дополнить в бухгалтерском учете показатель фактической себестоимости товара еще и "стандартной себестоимостью", представляющей собой сумму производственных затрат, необходимых для выпуска продукции наиболее рациональным и экономичным способом.

И если система Ф. Тейлора дала импульс нормативному учету рабочего времени и сдельной системе оплаты труда рабочих, то предложение Г. Эмерсона обеспечило возможность оценить по нормам результаты производственного процесса в стоимостном выражении.

Досконально не разобравшись в системе Ф. Тейлора, В.И. Ленин назвал ее "научным методом выжимания пота из рабочих", но тем не менее сдельная система оплаты труда все годы советской власти превалировала в бывшем СССР.

Методику системы управления затратами на основе стандартных норм внедрил в 1911 г. Чартер Гаррисон, назвав ее "стандарт-кост". По этой системе все фактические затраты, учтенные в бухгалтерском учете, должны были быть сопоставлены со стандартами, а выявленные при этом отклонения от них должны иметь соответствующие объяснения.

Благодаря системе "стандартов" стало возможно до начала производственного процесса более обоснованно планировать затраты предприятия, исчислять себестоимость единицы продукции (работ, услуг), рассчитывать ожидаемую прибыль, принимать решения в области политики цен, роста или снижения объема производства, формирования наиболее рациональной производственной программы, обосновывать эффективность инвестиций.

Эмерсон считал, что традиционно устанавливаемая бухгалтерией фактическая (историческая) себестоимость имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не определяет. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал: "предупреждения" нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия.

Систему учета "стандарт-кост" характеризует следующая схема:

1) выручка от продажи товара;

2) стандартная себестоимость товара;

3) валовая прибыль (п. 1 - п. 2);

4) отклонение от стандартов;

5) фактическая прибыль (п. 3 - п. 4).

С момента опубликования методики расчета стандартной себестоимости она получила широкое распространение среди предприятий за рубежом. Начиная с 20-30-х гг. ХХ столетия в России работы Г. Эмерсона неоднократно публиковались большим тиражом. Но только в 1931 г. российские экономисты Е.Г. Либерман и М.Х. Жебрак приспособили его систему для условий плановой, командно-административной системы управления народным хозяйством страны.

И назвали его нормативным методом учета и калькулирования затрат.

В зарубежной экономической литературе под затратами понимается показатель количества ресурсов в денежном выражении, использованных для производства товара. В России затраты приравнивают к себестоимости продукции (работ, услуг), хотя в действительности она включает в себя не все, а только наибольшую часть затрат. Другая ее часть покрывается за счет прибыли, причем как до, так и после начисления налогов.

На практике нормированием были охвачены не все производственные процессы. Поэтому наряду с технически обоснованными нормами применялись опытно-статистические, по соображениям технического персонала (мастеров, нормировщиков), а также "взятые с потолка". Внедренные в этот период хозрасчет и социалистическое соревнование из-за низкого качества нормативной базы не давали ожидаемого результата, носили формальный характер и способствовали низкой эффективности производства, вели к бесхозяйственности и неэкономному использованию ресурсов.

Нормативы должны были обеспечить более качественный уровень определения плановых заданий, но достичь этой цели не удалось, так как процесс разработки планово-расчетных цен на материально-технические ресурсы требовал от экономистов дополнительного расхода рабочего времени. Намного легче было воспользоваться готовыми ценами, которые устанавливались директивно, но зато были чрезмерно усреднены и не отражали индивидуальную величину затрат на производственные процессы.

При периодическом пересмотре норм их постоянно ужесточали, пытаясь таким способом добиться повышения производительности труда.

Существенное изменение величины затрат на отдельные виды ресурсов предприятиям оплачивали по отдельным счетам в виде денежной компенсации. Несовершенство нормирования способствовало появлению и существованию в стране большого числа планово-убыточных предприятий, которым не планировали прибыль, а только устанавливали задание по снижению себестоимости.

Несоответствие нормативного метода учета и калькулирования затрат и системы "стандарт-кост" состояло в основном в том, что за рубежом стандарты устанавливались непосредственно предприятиями, а в России - на государственном уровне. Так же утверждались цены, транспортные тарифы, ставки оплаты труда рабочих, оклады инженерно-технических работников и служащих.

В России нормы оплаты труда постоянно ужесточались в наивной надежде добиться таким образом повышения производительности труда. Но все же главным недостатком был чрезмерный уровень усреднения всех элементов затрат.

По-разному в России и за рубежом действовал и порядок учета отклонений. За границей при возникновении отклонений они накапливались в течение года на отдельных счетах, а затем списывались на финансовые результаты. В России же серьезной проблемой управления затратами было, да и в настоящее время является распределение косвенных затрат. К ним относятся затраты по управлению производством, не связанные с конкретной продукцией и распределяющиеся пропорционально определенной базе (прямым затратам, фонду оплаты труда и т.п.). Выбор базы распределения обусловлен особенностями организации и технологии конкретного вида производства. При выпуске нескольких видов продукции достаточно точно рассчитать распределяемую сумму очень сложно.

Эту задачу более достоверно решает система "директ-костинг". Ее методику предложил Джонатан Харрис в 1936 г., но фактически она была внедрена лишь в 1953 г. В мировой практике этот метод широко применяется, но в силу ряда причин, среди которых действие в России автономной налоговой системы учета затрат, метод маржинальных затрат используется довольно редко.

В отличие от метода "стандарт-кост", который является методом учета полной себестоимости, "директ-костинг" не учитывает косвенные затраты и представляет собой сокращенную себестоимость. С помощью сокращенного (маржинального) метода учета затрат достоверность определения себестоимости, прибыли и цены повышается в большей степени, чем при методе "стандарт-кост".

В основу сокращенного метода учета и калькулирования себестоимости был положен принцип, что при увеличении объема производства происходит рост затрат, но в процентном отношении он меньше увеличения объема производства, так как не все элементы затрат изменяются в одинаковой пропорции.

Метод сокращенных затрат позволяет предварительно определить размер прибыли. Для этого исчисляют величину предполагаемого дохода. Его рассчитывают или как разницу между ценой и суммой постоянных затрат, приходящихся на единицу изделий, или путем исключения из выручки предприятия за реализованные товары всех переменных затрат. На этой основе графически находится "точка безубыточности", т.е. определяется объем производства, при котором выручка организации соответствует величине всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль в этом случае равна нулю. Меняя объем производства изделий и соответственно сумму выручки, можно установить желаемый размер прибыли. Кроме графического метода для исчисления "точки безубыточности" применяют также метод уравнений.

На отмеченных особенностях сокращенного метода исчисления затрат основывается возможность варьировать уровень рентабельности товара, называемая эффектом производственного рычага. Этот метод основан на том, что различные сочетания изменения переменных и постоянных затрат могут давать разные изменения величины прибыли.

При необходимости выявления факторов, повлиявших на изменения в структуре себестоимости, получение информации о конечных результатах производственно-хозяйственной деятельности для внешних пользователей (налоговые службы, банки, страховые компании, административные органы и др.) для определения эффективности мероприятий по применению новой техники и технологии производства, рационализации и изобретательства, а также перехода от сокращенной себестоимости к полной не представляет особой сложности.

Серьезной проблемой, сдерживающей применение продвинутых методик управления затратами, остается отсутствие их автономного учета и специальных методик распределения в учете затрат на переменные и постоянные в зависимости от вида производства. Такая классификация затрат служит непременным условием организации учета по системе "директ-костинг". То же самое касается деления затрат на условно-постоянные и условно-переменные. Эти методики нужны, так как разделение издержек на переменные и постоянные в отечественной практике не совпадает с их делением на прямые и косвенные (накладные) расходы. Кроме того, принятые в экономической литературе и законодательных актах классификации этих затрат не оговаривают, что возможны случаи, когда постоянные элементы затрат учтены в составе переменных. Например, в строительстве дополнительная заработная плата рабочих учтена в составе прямых затрат. Аналогичная картина наблюдается при учете материальных затрат, в состав которых включаются затраты подсобных и вспомогательных производств по полной себестоимости.

Поэтому явно недостаточно только давать определение, что переменные затраты - это такие, величина которых на единицу продукции (работ, услуг) изменяется пропорционально изменению объема производства, а постоянные - это те, которые не зависят от объема. Несомненно, изложенные соображения во многом объясняют достоинства маржинального метода учета и калькулирования затрат и одновременно свидетельствуют об одной из причин, почему метод сокращенных (маржинальных) затрат слабо распространен на предприятиях и организациях РФ.

Налоговый учет прибыли и его влияние на управление затратами

В структуре доходов государственного бюджета налог на прибыль организаций прочно занимает четвертое место после НДС, акцизов и таможенных пошлин. Фискальная функция налога предусматривает изъятия на нужды государства части прибыли организации, которая поступает в федеральный, региональный и местный бюджеты, где эти изъятия выполняют экономико-социальные задачи. Среди таких задач - содержание государственного аппарата, обороны страны и той части непроизводственной сферы, которая не имеет собственных источников доходов, а также науки, учебных заведений, театров, музеев. В большинстве случаев имеющихся сумм недостаточно для обеспечения должного уровня развития указанных сфер. Налогообложение прибыли в настоящее время регулируется нормами главы 25 Налогового кодекса РФ. Помимо этого документа для учета и калькулирования себестоимости предприятия вынуждены применять:

ранее ПБУ 1/98 *(1), а с 2009 г. - новое ПБУ 1/2008 *(2). Необходимость разработки данного документа была предусмотрена Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

ПБУ 10/99 *(3);

Инструкцию о составе фонда заработной платы и выплат социального характера при заполнении организациями форм федерального государственного статистического наблюдения (утверждена Постановлением Госкомстата России от 24 ноября 2000 г. N 116, отменена Постановлением Госкомстата России от 19 сентября 2002 г. N 179 вследствие отказа в регистрации Минюстом России);

статью 167 НК РФ, в которой содержится понятие "учетная политика для целей налогообложения".

До выхода Налогового кодекса РФ и введения в действие его главы 25 состав затрат и порядок учета и калькулирования себестоимости определялись на основе Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552). Одновременно действовали отраслевые типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг), которые были составлены министерствами и ведомствами за период 1997-1998 гг. (в настоящее время отменены).

Однако в малоизвестном извещении об отмене этих документов, содержащемся в письме Минфина России от 19 октября 2001 г. N 16-00-14/464, было сообщено, что в силу необходимости учета отраслевых особенностей по составу затрат, включаемых в себестоимость, финансовое ведомство не возражает против применения типовых рекомендаций. Но как привести этот документ в соответствие с положениями главы 25 НК РФ, в письме не сообщалось.

В результате непродуманности действий Минфина России предприятия остались один на один со своими проблемами по ведению управленческого учета и калькулированию себестоимости по калькуляционным статьям затрат.

Сущность изменений порядка учета затрат

По сравнению с прошлым периодом посредством введения главы 25 НК РФ были внесены существенные изменения в порядок расчета налога на прибыль, за исключением необходимости вести автономный специальный налоговый учет, который значительно усложнил работу учетного персонала предприятий и организаций. По этой причине возникла потребность совмещать и взаимоувязывать данные бухгалтерского и налогового учета, в частности по выручке, составу расходов и порядку определения амортизации.

Появилась возможность использовать различные варианты отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета. В отношении налогового учета также было сделано довольно много поправок, среди которых:

уточнение в целях налогообложения способа определения выручки (ст. 249, 271, 273 НК РФ);

определение нового состава балансовой прибыли и классификации доходов (ст. 248 НК РФ);

более подробное указание методов и порядка расчета сумм амортизации (ст. 259 НК РФ);

классификация амортизируемого имущества в составе амортизационных групп (ст. 258 НК РФ).

Но все же особенно заметно способствует применению производственного учета принятая в главе 25 НК РФ классификация себестоимости по элементам затрат. Ранее она предусматривала материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления, прочие затраты.

Теперь классификация приобрела следующий вид (п. 1 ст. 253 НК РФ):

расходы, связанные с изготовлением, производством, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы;

расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном актуальном (очевидно, следует читать "активном") состоянии;

расходы на освоение природных ресурсов;

расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

расходы на обязательное и добровольное страхование;

прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Создается впечатление, что столь обширное обозначение затрат рассчитано на малограмотных специалистов налоговых органов. А ведь на самом деле это дополнительный многочасовой труд счетного персонала предприятий.

В суммовом исчислении основная разница между бухгалтерским и налоговым учетом слагается под влиянием следующих затрат:

сумм платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного, а также добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные согласно законодательству РФ на ведение соответствующих видов деятельности в РФ (п. 16 ст. 255 НК РФ), - не должны превышать 12% расходов на оплату труда без учета страховых взносов по договорам добровольного страхования, по договорам добровольного медицинского страхования - не выше 3% от той же базы;

представительских расходов - не выше 4% от той же базы;

рекламных расходов, связанных с приобретением призов по итогам розыгрыша, - не должны превышать 1% выручки от реализации;

расходов на НИОКР, не давшие положительного результата, - признаются в размере не выше 70% фактических затрат.

Одновременно существует целая группа стандартов, которые признаются только на основании закона РФ и касаются, например, компенсации за неиспользованный отпуск, выдачи командировочных. Вызывает удивление: почему такое недоверие к работодателю, который больше других заинтересован в достижении рентабельной работы предприятия?

Как быть с налоговым учетом

После введения в действие Налогового кодекса РФ в России сложилась непростая ситуация с реализацией процессов по управлению затратами. Учет преимущественно отражает использование капитала в интересах предпринимателя и фискальный характер, отвечающий интересам государства. В то же время предприятия в условиях перехода на рыночные принципы управления, где усиливается конкуренция и снижается поддержка государства, должны принимать все необходимые меры по подъему как самого производства, так и экономической составляющей его управления.

В годы советской власти теоретические концепции политической экономии социализма, отличающейся от политической экономии капитализма только рассуждениями об эксплуатации рабочего класса и изменением большинства теоретических терминов, полностью игнорировали вопросы управления. А связано это было с тем, что представителей как классической политэкономии так и новой формации больше интересовали проблемы возникновения богатства (капитала), стоимости, денег и цены. Ученые-экономисты считали, что методы определения себестоимости продукта - вопрос чисто практический и решать его должны только бухгалтеры.

В мировой практике протрезвление наступило лишь после того, как в экономике победила концепция, что человеческие потребности беспредельны, а жизненно необходимые для людей ресурсы ограниченны. Но в России возобладал централизованный метод управления хозяйственной деятельностью, основой которого был план, охватывающий все стороны руководства предприятием. Последнему отводилась исключительно роль бесправного исполнителя воли центра и вышестоящей организации. В стране действовала затратная экономика, не соблюдавшая принципы бережливости.

После начала экономических реформ роль процесса управления производством коренным образом изменилась. Планирование наряду с координацией, организацией, мотивацией, регулированием и контролем стало рассматриваться только как одна из функций управления. Соответственно возросло значение процесса управления затратами, так как элементы, системы управления производством в рыночных условиях подвержены неопределенности.

Сфера затрат является важной и в то же время наиболее сложной частью управления производственной деятельностью. Она ради повышения доходности и рентабельности изготовления и реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг объединяет и увязывает разобщенные между собой подпроцессы управления: планирование, учет и анализ затрат (себестоимости), формирование прибыли, определение объема производства, ценообразование и расчет эффективности использования инвестиций, сырья, материалов, оборудования, различного рода энергии и рабочей силы.

Управление затратами немыслимо без информации о состоянии системы показателей, отражающих производственное, имущественное и финансовое положение предприятия. Эти данные зарождаются главным образом в бухгалтерском учете. Его состав, содержание, требования и другие методические основы бухгалтерской отчетности регламентированы ПБУ 1/2008 (ПБУ 1/98) и ПБУ 4/99 *(4).

До введения НК РФ бухгалтерский учет охватывал все без исключения хозяйственные операции, если они могли быть выражены стоимостными измерителями. После принятия Кодекса бухгалтерский учет перестал предоставлять синтетические данные, необходимые для анализа производственно-хозяйственной деятельности, связанной с выявлением резервов производства и изысканием путей снижения себестоимости и повышения доходности предприятия. Это произошло потому, что в бухгалтерском учете ввели вместо затрат понятие "расходы" без разграничения их по калькуляционным элементам, необходимым для составления калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг). Зато такое деление, правда неполное и не соответствующее условиям формирования цен, установлено в налоговом учете, где предусмотрено выделение материальных, трудовых расходов, суммы начисленной амортизации и прочих расходов (ст. 252, 253 НК РФ). Но при всем этом главным статьями расходов в налоговом учете служат расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные.

Принятая классификация расходов в налоговом учете, не обеспечивая разделения производственных затрат на переменные и постоянные, не служит основой решения уже отмеченных ответственных экономических задач. К сожалению, такая классификация существует пока только в теории. В практике учета она применяется чрезвычайно редко, так как отсутствуют рекомендательные принципы такой классификации в зависимости от многообразия и сложности хозяйственной деятельности. Подобного рода классификация имеет свои особенности на предприятиях промышленности, сельского хозяйства, строительства, транспорта и в организациях связи.

Зачем понадобилось авторам Налогового кодекса РФ вносить столь сложные изменения в традиционный российский бухгалтерский учет, не совсем понятно, но одно совершенно ясно: эти поправки создают определенные трудности для ведения управленческого учета, который должен вестись на базе бухгалтерского учета.

При отмене упомянутым письмом Минфина России ранее действовавшей методики учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и определения прибыли было рекомендовано для ведения производственного учета руководствоваться типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости, выпущенными во исполнение Постановления Правительства РФ от 1 июля 1995 г. N 661. Однако их отменили ввиду несоответствия международным стандартам и правилам ведения бухгалтерского учета и его реформирования. В связи с этим министерствам и ведомствам надо было инструкции переработать, однако Минфин России для этого ничего не предпринимает. Себестоимость продукции (работ, услуг) может быть не только фактической, но и нормативной, плановой, полной и сокращенной. Тем не менее во всех учетных документах - Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ от 1-го номера до 20-го включительно), НК РФ - об этом даже не вспоминают.

За информационное обеспечение данных по затратам за рубежом отвечает бухгалтерский и управленческий учет. В России предприятия дополнительно должны ежегодно в годовом учете представлять "налоговую политику" и вести налоговый учет. Несомненно, это существенно усложняет работу бухгалтерии предприятий и организаций, так как почти на треть возрастает трудоемкость выполнения счетной работы по ведению учета и расчету налога на прибыль.

Таким образом, можно с достаточной уверенностью сделать вывод, что разделение учета затрат после принятия Налогового кодекса РФ на два вида: бухгалтерский и налоговый - заметно усложнило и увеличило объем работы счетного аппарата предприятий. При этом контрольная функция налоговых органов с точки зрения усиления фискального характера налогов не достигнута, так как качественный уровень документальных проверок заметно ниже, чем камеральных проверок аналитических данных бухгалтерского учета. Недооценка в этих видах учета условий планирования, а также анализа нормативной и плановой себестоимости продукции (работ, услуг) и опора исключительно на фактическую себестоимость являются заметным шагом назад в движении к повышению уровня экономической работы на предприятии, в организации. В связи с этим, по мнению автора, необходимо принять следующие меры:

отменить статьи НК РФ, предусматривающие разработку предприятиями "учетной политики для целей налогообложения", и вместо этого документа разработать "учетную политику для целей управленческого учета";

отменить действующую систему налогового учета и разработать рекомендации "О порядке расчета налога на прибыль на основе бухгалтерского учета";

обеспечить в бухгалтерском учете для калькулирования сокращенной себестоимости выделение расходов не только по элементам, но и по калькуляционным статьям затрат;

для отражения особенностей формирования управленческого учета хозяйственной деятельности различных отраслей общественного производства переработать типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости, основываясь на использовании системы "директ-костинг";

стимулировать предприятия, применяющие методы калькулирования себестоимости на основе полных (нормативных) предельных (сокращенных) затрат;

усовершенствовать нормативную базу как для ценообразования, так и для определения нормативной себестоимости.

И.А. Либерман,

профессор,

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.