Подарки клиентам и сотрудникам. Оформление и налогообложение (Г. Денисова, "Бухгалтерия и кадры", N 11, ноябрь 2008 г.)

Подарки клиентам и сотрудникам.
Оформление и налогообложение

Любому предприятию время от времени необходимо поощрить постоянного клиента, выгодного поставщика или усердного работника. Соответствующие подарки нередко бывают приурочены к знаменательным и праздничным датам. Такие ситуации не могут не отражаться на хозяйственной деятельности и налоговой нагрузке организации.

Для начала определимся с понятиями: согласно пункту 1 статьи 572 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Таким образом:

- обязательным условием дарения является безвозмездность, то есть выдача подарка не должна быть обусловлена какими-либо встречными обязанностями со стороны одаряемого; - подарком может быть вещь, прощение долга, погашение дарителем долга одаряемого. При принятии решения о дарении необходимо учесть ограничения, которые предусматривает статья 575 ГК РФ. В частности, не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда (в настоящее время это 500 рублей, (ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда")):

- от имени малолетних и граждан, признанных недееспособными, их законными представителями;

- работникам образовательных и медицинских учреждений, фирм, оказывающих социальные услуги, и аналогичных организаций, в том числе предприятий для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, гражданами, находящимися в них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан;

- государственным служащим и служащим органов муниципальных образований в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей;

- в отношениях между коммерческими организациями. Условно все подарки разделим на подарки юридическим и физическим лицам, и рассмотрим отдельно каждого одаряемого.

Подарки физическим лицам

Сразу определим, что, поскольку в силу пункта 28 статьи 217 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) стоимость подарков, полученных налогоплательщиками - физическими лицами от организаций или индивидуальных предпринимателей, не превышающая 4000 рублей, не облагается налогом на доходы физических лиц, этот вариант нами рассматриваться не будет.

В данной ситуации для целей налогообложения НДФЛ совершенно неважно, является физическое лицо работником организации-дарителя или нет.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ определено, что положения статьи 226 НК РФ не применяются в отношении доходов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 228 НК РФ, а именно доходов физических лиц, полученных в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ.*(1)

В данном случае при получении подарка физические лица обязаны самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц, представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и в установленные сроки уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет.

Поскольку, руководствуясь нормами пункта 1 статьи 24 НК РФ, организация-даритель не является налоговым агентом, так как у нее отсутствует обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ с переданных подарков в бюджет, обязанность, предусмотренная пунктом 2 статьи 230 НК РФ, о представлении сведений о доходах физического лица у нее отсутствует. Аналогичная позиция высказана в недавнем письме Минфина России от 8 октября 2008 г. N 03-04-06-01/295. Обращаем ваше внимание на то, что, несмотря на изменения, внесенные в НК РФ, в начале года УФНС России по г. Москве в письме от 17 апреля 2008 г. N 28-11/037306 указывало, что при выдаче подарков организация налоговым агентом признается. И при невозможности удержать налог она должна сообщить об этом в инспекцию. Изменилась ли на данный момент позиция московских налоговиков, неизвестно.

Подарки юридическим лицам

Как уже говорилось, нормами ГК РФ, а именно пунктом 4 статьи 575 ГК РФ, не допускается дарение подарков стоимостью выше пяти МРОТ в отношениях между коммерческими организациями. В противном случае договор дарения может быть признан недействительной сделкой на основании статьи 168 ГК РФ, поскольку нарушает норму пункта 4 статьи 575 ГК РФ.

Учитывая эти положения, можно посоветовать преподносить подарки от имени организации адресно, то есть, например, руководителю компании или отдельным специалистам.

Подробнее остановимся на подарках с символикой организации-дарителя. В данном случае указанные операции могут быть оценены как реклама. Согласно пункту 1 статьи 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе", рекламой является информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В соответствии с письмом Федеральной антимонопольной службы от 30 октября 2006 г. N АК/18658 под неопределенным кругом лиц понимаются лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Следовательно, распространение неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге признается распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе при раздаче сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, до которых такая информация будет доведена.

На основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации. Об этом сказано в пункте 4 статьи 264 НК РФ.

Таким образом, стоимость сувенирной продукции, содержащей символику организации и передаваемой в соответствии с обычаем делового оборота в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества представителям других организаций, учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на рекламу. Если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории расходов порядке.

Аналогичная позиция высказана в письмах официальных органов: ФНС России - от 25 апреля 2007 г. N ШТ-6-03/348 и от 16 августа 2004 г. N 02-5-10/51, Минфина России - от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136, УФНС России по г. Москве - от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041966.2. Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей, освобождается от обложения НДС.

Бухгалтерский учет

Подарки приобретаются на основании приказа руководителя. Согласно пункту 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, подарки принимаются к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости (без НДС). В момент принятия к учету оформляется приходный ордер (форма N М-4, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а). При вручении подарков оформляется накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а).

Источником данных выплат могут быть нераспределенная прибыль прошлых лет и прибыль отчетного периода, полученная от текущей деятельности организации. При выдаче подарков за счет чистой прибыли организации используется счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"; если подарки выдаются за счет прибыли отчетного года (например, за квартал или полугодие), то в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, указанные операции отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Право распоряжаться прибылью, оставшейся после уплаты всех налогов, имеют участники (акционеры) организации (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" или подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Решение оформляется протоколом общего собрания участников (акционеров). Схема бухгалтерских проводок:

Дебет 10 Кредит 60

- оприходованы подарки;

Дебет 19 Кредит 60

- выделен НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет 91 (84) Кредит 10

- списана стоимость подарков в момент вручения;

Дебет 91 (84) Кредит 68

- начислен НДС к уплате в бюджет.

Налогообложение

НДС

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России. При этом в целях обложения НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Поскольку вручение подарка - это безвозмездная передача, указанные операции облагаются НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

В данном случае организация имеет право принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам подаренных вещей (подп. 1 п. 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ).

Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина России от 10 апреля 2006 г. N 03-04-11/6, от 31 марта 2005 г. N 03-04-11/71, от 14 апреля 2008 г. N 03-07-11/144.

Налог на прибыль

В силу пункта 16 статьи 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и затрат, связанных с такой передачей, не учитываются в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль. При этом адресат подарка (юридическое или физическое лицо) значения не имеет.

Г. Денисова,

аудитор

"Бухгалтерия и кадры", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в по рядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транс портных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).