Реализация нежилого помещения физическому лицу (А. Калашникова, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.)

Реализация нежилого помещения физическому лицу

Ситуация

Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, продает физическому лицу нежилое помещение, принадлежащее ей. При этом физическое лицо предлагает осуществить оплату через третьих лиц (физическое лицо или ООО).

В настоящей статье рассмотрим, какие налоги возникают у организации при этой сделке и на что надо обратить особое внимание.

Итак, в соответствии с п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны заключаться в простой письменной форме. Согласно ст. 550 ГК РФ договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора продажи недвижимости влечет его недействительность.

Существенным условием в договоре продажи недвижимости является соглашение о цене. Согласно п. 1 ст. 555 ГК РФ при отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным.

Недвижимость от юридического лица физическому лицу должна передаваться по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Обращаем ваше внимание, что согласно п. 1 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации в соответствии с положениями Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Согласно п. 1 ст. 11 Закона N 122-ФЗ за государственную регистрацию прав в соответствии с налоговым законодательством взимается государственная пошлина.

Согласно подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества с физических лиц взимается 500 руб., а с организаций - 7500 руб.

Поскольку недвижимое имущество на основании договора купли-продажи переходит от юридического лица в собственность физического лица, то в этом случае размер государственной пошлины будет равен 500 рублей. Это связано с тем, что, по мнению финансовых органов, за государственную регистрацию договоров купли-продажи недвижимого имущества размер государственной пошлины должен определяться исходя из того, кому переходит в собственность отчуждаемое имущество (письмо Минфина России от 9 февраля 2006 г. N 03-06-03-04/25).

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ при методе начисления для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции.

Как уже отмечалось ранее, переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.

Таким образом, доходы от продажи недвижимого имущества признаются для целей налогообложения прибыли на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на объект недвижимости.

Аналогичная позиция изложена в письмах ФНС РФ от 28 мая 2007 г. N ММ-20-02/397 и Минфина России от 28 сентября 2006 г. N 07-05-06/241.

Существует еще одна точка зрения. В более позднем письме Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/653 чиновники пришли к выводу, что продавец признает доходы для целей налогообложения прибыли с момента подачи документов на регистрацию. Ведь на основании п. 8 ст. 258 НК РФ именно с момента подачи документов на регистрацию права собственности покупатель включает недвижимое имущество в состав соответствующей амортизационной группы. Такое же мнение высказано ранее и в письме Минфина России от 3 июля 2006 г. N 03-03-04/1/554: "У организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав".

Однако суды не всегда поддерживают такую позицию. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2007 г. по делу N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) судьи указали, что выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после государственной регистрации объекта, так как фактически на момент подписания акта приемки-передачи продавец передает покупателю лишь право владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно ст. 290 ГК РФ составляют три полномочия: владение, пользование, распоряжение.

Тем не менее, мы видим, что позиции даже в пределах одного ведомства различны. В таком случае получается, что наименее рискованным будет отражение дохода от продажи недвижимости в том месяце, когда подписан акт приема-передачи имущества и поданы документы на регистрацию. Одновременно организация признает в налоговом учете расход в сумме остаточной стоимости реализуемого нежилого помещения. Так, согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доход от такой операции может быть уменьшен на остаточную стоимость этого имущества, а также на расходы, связанные с реализацией. Но и в этом случае в силу спорности вопроса организация не застрахована от того, что налоговый орган не предъявит ей претензию по поводу даты признания расхода в виде остаточной стоимости имущества.

Недавно неофициальные разъяснения представителей налоговых органов были представлены в издании "Финансовая газета. Региональный выпуск" (N 25, 19 июня 2008 г.). Так, на вопрос о том, на какую дату следует учитывать доходы от продажи в целях применения налога на прибыл, ответ был дан П. Борисовым, советником государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса. Он сообщил со ссылкой на нормы ГК РФ, что доходы от продажи недвижимого имущества признаются для целей налогообложения прибыли на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на этот объект, поскольку на указанную дату происходит переход права собственности к покупателю.

Следовательно, даже представители налоговых органов признают такую позицию наиболее соответствующей требованиям ГК РФ и не противоречащей нормам налогового законодательства.

Таким образом, в силу наличия различных точек зрения, вам придется самостоятельно выбрать, будете ли вы придерживаться мнения Минфина России, согласно которому датой возникновения дохода по налогу на прибыль будет являться дата подачи документов на государственную регистрацию, либо решите руководствоваться позицией того же ведомства и сочтете датой возникновения дохода дату регистрации перехода права собственности на нежилое помещение.

Начисление амортизации в налоговом учете

Правила амортизации объекта недвижимости, переданного по акту приема-передачи до государственной регистрации перехода права собственности от продавца к покупателю, Минфин России рассмотрел в п. 3 письма от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301.

В нем подчеркнуто, что при передаче объектов ОС покупателю организация-продавец лишается возможности использовать их для извлечения дохода, следовательно, это имущество уже нельзя считать амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ). На основании ст. 259 НК РФ амортизация по объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за его выбытием из состава амортизируемого имущества.

НДС

Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как было отмечено ранее, права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него (п. 2 ст. 8 ГК РФ). При реализации объектов недвижимости счет-фактура должен выставляться в течение пяти дней со дня перехода права собственности на объект (п. 3 ст. 168 НК РФ). При подписании акта приемки-передачи недвижимого имущества обязанности начислить НДС у вашей организации не возникает.

Налог на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно письму Минфина России от 16 апреля 2004 г. N 04-05-06/43 "Об уплате налога на имущество организаций при выбытии основных средств" на основании договора купли-продажи и акта приемки-передачи основных средств организация-продавец признает в бухгалтерском учете выбытие объекта основных средств. Следовательно, нет необходимости ждать момента государственной регистрации.

Действительно, согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при выполнении ряда условий, некоторые из которых при продаже ОС (до момента регистрации) перестают выполняться, так как объект недвижимости уже продан (по договору) и не используется в производстве. Конечно, для выполнения этого условия необходимо прописать в договоре купли-продажи момент передачи объекта недвижимости - до государственной регистрации права собственности.

Если объект недвижимости не учитывается на балансе организации, то налог на имущество не начисляется (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Тем не менее, следовать такой логике рискованно. Ведь согласно подп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 переход права собственности от организации к покупателю является одним из условий для признания выручки в учете. Поэтому рекомендуем уплачивать налог на имущество до момента перехода права собственности покупателю (до регистрации права собственности) на продаваемый объект.

Тем более, что выводы о том, что факт государственной регистрации перехода права собственности к новому собственнику, является основанием для списания его с бухгалтерского учета продавца, содержится в письмах Минфина России от 6 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/35, от 27 июня 2006 г. N 03-06-01-02/28, от 3 августа 2006 г. N 03-06-01-04/151.

Такая позиция подтверждается разъяснениями, представленными В. Трошиной, главным специалистом - экспертом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в издании "Финансовая газета" (N 45, 9 ноября 2006 г.). Госпожа Трошина подтвердила, что датой прекращения обязанности по уплате налога на имущество у продавца является факт государственной регистрации у покупателя прав собственности на объекты недвижимого имущества, предусмотренный Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ (ред. от 18 июля 2006 г.) "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Оплата третьими лицами

Согласно п. 1 ст. 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. Иными словами, оплата третьими лицами (физическими или юридическими) - проблема самого физического лица, приобретающего у вас объект недвижимости. Однако не будет лишним затребовать у плательщика письмо, подтверждающее факт оплаты по договору за физическое лицо.

Дополнительно по данному вопросу рекомендуем ознакомиться с постановлением ФАС Поволжского округа от 19 февраля 2004 г. N А57-1530/03-17.

Выводы

1. Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.

2. В отношении даты признания доходов от продажи недвижимого имущества вам следует принять решение самостоятельно.

3. Во избежание проблем рекомендуем продолжать уплачивать налог на имущество до момента регистрации права собственности на имя покупателя.

4. Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день оплаты (аванс) или дата государственной регистрации права собственности покупателя.

5. Оплата третьими лицами допускается.

А. Калашникова,

эксперт службы Правового

консалтинга Гарант

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.