Вопрос: Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, оказывает услуги по подбору нежилых помещений для приобретения в собственность иностранной организацией на территории России. Оплата про изводится в иностранной валюте. На что надо обратить внимание в бухгалтерском и налоговом учете? Когда возникают курсовые разницы? ("Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.)

Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, оказывает услуги по подбору нежилых помещений для приобретения в собственность иностранной организацией на территории России. Оплата про изводится в иностранной валюте. На что надо обратить внимание в бухгалтерском и налоговом учете? Когда возникают курсовые разницы?

Договор возмездного оказания услуг регулируется гл. 39 ГК РФ. Сторонами договора могут выступать как юридические, так и физические лица. Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет операций, осуществляемых в иностранной валюте, регулируется ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).

Особенностью при оказании услуг иностранным организациям, осуществляемых в иностранной валюте, является возникновение курсовых разниц. Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (п. 5 ПБУ 3/2006).

Сумма аванса (предоплаты), полученная от иностранного контрагента в соответствии с условиями договора, не признается доходом организации и учитывается в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)).

К бухгалтерскому учету сумма полученного аванса принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату поступления денежных средств на валютный счет (п. 9 ПБУ 3/2006).

Пересчет средств полученных авансов (предварительной оплаты, задатков) после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). Таким образом, кредиторская задолженность исполнителя в сумме полученного аванса не пересчитывается ни на отчетные даты (п. 7 ПБУ 3/2006), ни на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг.

Доходы организации за оказанные услуги при условии получения аванса в счет их оплаты признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса (в части, приходящейся на аванс) (абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006). Следовательно, выручка от оказания услуг в части, оплаченной авансом, признается в бухгалтерском учете в сумме, исчисленной в рублях по курсу, действовавшему на день поступления аванса.

После оказанная услуг (на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) в учете организации признается выручка и отражается дебиторская задолженность иностранного заказчика в неоплаченной части договорной цены (п. 5 ПБУ 9/99).

Не оплаченная заказчиком сумма задолженности учитывается на счете 62 в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг, и пересчитывается по курсу ЦБ РФ на каждую отчетную дату, а также на дату окончательного расчета (п. 7 ПБУ 3/2006).

Поэтому, если договором предусмотрена оплата после оказания услуги или частичная предоплата, то окончательная стоимость оказанных услуг в рублях может быть определена только в момент окончательного расчета по договору. В этом случае возникают курсовые разницы.

Курсовые разницы бывают положительными и отрицательными.

Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной, если уменьшает - отрицательной.

В бухгалтерском учете положительные курсовые разницы учитываются на кредите счета 91, субсчете "Прочие доходы", отрицательные курсовые разницы - на дебете счета 91, субсчете "Прочие расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006).

Налоговый учет

НДС

Оказание возмездных услуг на территории РФ признается объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации, которая выполняет работы (оказывает услуги). подп. 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ являются исключением из данного правила.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в данном подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение указанного подпункта применяется, в частности при оказании консультационных услуг.

Если услуги, оказываемые вашей организацией иностранной организации - не являющейся резидентом РФ, можно отнести к услугам, перечисленным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации данных услуг территория РФ не признается и, соответственно, налогообложение НДС указанных услуг не производится.

В ином случае в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Счет-фактуру организация выставляет не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. Иными словами, возникает необходимость вновь пересчитать налоговую базу по курсу ЦБ РФ на день оказания услуг.

В этом случае суммы НДС, исчисленные ранее с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам (п. 8 ст. 171 НК РФ), которые производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль

При оказании услуг иностранной организации также необходимо уплатить налог на прибыль (п. 1 ст. 247 НК РФ). Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Для целей налогового учета по налогу на прибыль курсовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам.

В соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Помимо этого к внереализационным доходам будут отнесены доходы от продажи иностранной валюты, которые возникают, когда курс ее продажи выше официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ на дату совершения сделки, и к внереализационным расходам будут отнесены расходы от продажи иностранной валюты, которые возникают, когда курс продажи валюты ниже официального курса иностранной валюты к рублю на дату совершения сделки.

Такие разницы отражают в день перехода права собственности на иностранную валюту.

Согласно подп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода для внереализационных доходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты.

Согласно подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту.

На основании п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов (кассовый метод или метод начисления) в соответствии со ст. 271 и ст. 273 НК РФ.

Аналогично, расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 5 ст. 252 НК РФ). Пересчет указанных расходов производится также в зависимости от выбранного в учетной политике организации для целей налогообложения метода признания таких расходов (кассовый метод или метод начисления) в соответствии со ст. 272 и ст. 273 НК РФ.

А. Калашникова,

эксперт службы Правового

консалтинга "Гарант"

С. Родюшкин,

эксперт службы Правового

консалтинга "Гарант"

1 декабря 2008 г.

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.