Взгляд бухгалтера-бюджетника на учет замены изношенных запасных частей к автомобилю (Г.В. Мокрецова, "Советник бухгалтера в здравоохранении", N 1, январь-февраль 2009 г.)

Взгляд бухгалтера-бюджетника на учет замены изношенных запасных
частей к автомобилю

На балансе любого бюджетного учреждения есть хотя бы одно автотранспортное средство. Для того чтобы сохранить их эксплуатационные характеристики и предотвратить аварийные ситуации, учреждение систематически должно проводить профилактические осмотры, а также при необходимости ремонт транспортных средств. Поэтому вопросы учета расходов, связанных с их ремонтом, всегда актуальны. Учет, а самое главное - расходы по эксплуатации автомобиля, всегда создавали для бухгалтера массу трудных вопросов. У бухгалтера-бюджетника, как правило, их возникает еще больше.

Обратим внимание, что в российском бухгалтерском учете, согласно плану счетов бухгалтерского учета, запасные части к транспортным средствам отражаются в составе материально-производственных запасов на балансовом счете 10 "Материалы", субсчете 10-5 "Запасные части". В бюджетном учете рекомендации по ведению учета запасных частей появились в 2000 году в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях*(1). На забалансовом счете 12 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных", в карточке ф. 296, учитывались выданные на транспортные средства взамен изношенных: двигатели, аккумуляторы, шины и покрышки в количественном выражении с указанием должности и фамилии получившего, даты получения, заводского номера.

Действующая Инструкция по бюджетному учету*(2) обязывает вести учет запчастей к транспортным средствам (двигателей, аккумуляторов, шин, покрышек и т.п., далее по тексту - автозапчасти), выданных взамен изношенных, на забалансовом счете 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных".

Организация учета запасных частей на этом счете обусловлена, скорее всего, тем, что стоимость аккумуляторов и автошин входит в инвентарную стоимость автотранспортного средства, а срок их полезного использования в несколько раз ниже, чем самой автомашины.

Под запасными частями, предназначенными для замены изношенных частей в машинах и оборудовании, понимаются материалы, входящие в состав первого комплекта. Срок полезного использования таких материалов может превышать 12 месяцев, но обособленному учету в составе объектов основных средств эти материалы не подлежат. Их замена не влечет за собой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, для комплектации которого подобные материалы предназначены.

Необходимость приобретения запасных частей к транспортным средствам возникает, как правило, по мере износа или выхода из строя первоначального комплекта частей автомобиля, который был установлен в момент его приобретения и включен в первоначальную стоимость*(3).

Автомобильные шины, которые поступили вместе с автомобилем (на колесах и в качестве "запаски"), учитываются на счете КРБ 0 10105 000 "Транспортные средства" в составе первоначальной стоимости транспортного средства.

Исходя из вышеизложенного, бухгалтер, отражая расходы по приобретению, восстановлению и замене автозапчастей, должен иметь в виду следующее:

1. При приобретении необходимо обратить внимание на способ поступления автозапасных частей:

- если они поступают вместе с новым автомобилем, то их учитывают в стоимости основных средств;

- если они поступают в целях замены вышедших из строя.

2. При выдаче в эксплуатацию следует также обратить внимание на цели использования. В частности, для шин это замена изношенных или сезонная замена.

Замена изношенных или пришедших в негодность авточастей машины рассматривается как текущий ремонт. При выдаче в эксплуатацию сезонных шин происходит смена материально-ответственного лица на счете КРБ 0 10506 000 "Прочие материальные запасы".

Сезонные шины потому так и называются, что предназначены для эксплуатации в определенных погодных условиях и со сменой времени года их нужно менять. Однако снятие, например, зимних шин с автомобиля по весне не влечет их вывода из эксплуатации и сдачи в утиль, если по техническому состоянию они пригодны к дальнейшему использованию. Другими словами, смена сезонных шин не свидетельствует о полном износе и выбытии, а является необходимым условием для поддержания эксплуатационных свойств автомобиля. Назвать это ремонтом нельзя, ведь не происходит выбытия изношенных шин. Поэтому данную операцию можно рассматривать как связанную с содержанием автомобиля.

По общему правилу стоимость шин, списанная на расходы единовременно в момент их установки на автомобиль, в дальнейшем при смене сезона исходя из фактического времени их эксплуатации до достижения ресурса пробега корректировке не подлежит. Соответственно, замена шин на летние (и наоборот) в бюджетном учете не отражается, а фиксируется в карточках учета до момента их снятия с эксплуатации. Форма карточки учета приведена в приложении N 12 к Правилам эксплуатации автомобильных шин АЭ 001-04*(4) (приложение N 1). В ней указываются дата ввода в эксплуатацию, ежемесячный пробег, повреждения и износ*(5).

Все шины - сезонные и всесезонные - имеют определенный ресурс пробега. При достижении нормы эксплуатационного пробега они должны быть заменены и сняты с учета. Нормативный пробег шин определяется Временными нормами эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств (РД 3112199-1085-02)*(6), предназначенными для работников автотранспортных предприятий и других организаций, эксплуатирующих автотранспортные средства на территории РФ. Но документы Минтранса России не входят в законодательную систему по бюджетному и налоговому учетам, поэтому учреждение вправе самостоятельно установить нормы эксплуатационного пробега шин исходя из технических характеристик и сведений от изготовителей.

И все же целесообразнее пользоваться нормами Минтранса России. Причин как минимум три: срок действия данного документа не ограничен*(7), нормы разработаны специалистами на основе научных исследований, да и налоговые органы при проверках, как правило, ссылаются на нормативные документы министерств и ведомств.

Поскольку бюджетный учет учреждения призван показывать все совершаемые хозяйственные операции, при смене сезонных шин возникает необходимость фиксировать их движение:

- установку на автомобиль;

- снятие с него

- и так далее до момента выбытия.

Возникает вопрос, когда и в какой момент, а самое главное - какую хозяйственную операцию отражать на забалансовом счете 09, как того требует действующая Инструкция по бюджетному учету.

Рассмотрим на примере использование забалансового счета 09.

Учреждение приобрело автомобиль с летними шинами, естественно, что стоимость шин входит в первоначальную стоимость машины. Учесть комплект шин автомобиля, покупаемых на смену, в составе основного средства уже нельзя, так как стоимость основного средства, по которой оно было принято к учету, не подлежит изменению. Исключение составляют случаи модернизации, частичной ликвидации и переоценки объекта основных средств*(8). В то же время приобретенные шины не могут быть и отдельным инвентарным объектом, так как являются составной частью автомобиля и не могут использоваться без него.

Наступило зимнее время года, приобрели зимнюю резину и установили на новый автомобиль для его дальнейшей эксплуатации.

Что делать с летней резиной? В Инструкции N 25н ничего не сказано, как следует отражать данную хозяйственную операцию в учете.

Автор, основываясь на собственном практическом опыте, предлагает два варианта учета автозапчастей взамен изношенных: первый без использования забалансового счета 09, второй - с его использованием. Оговорюсь сразу - автору предпочтительней второй способ.

I. Вести учет на счете КРБ 0 10506 000 "Прочие материальные запасы" по материально-ответственным лицам. В данном случае могут возникнуть проблемы учета шин, которые были приобретены вместе с автомобилем. Тут следует сказать, что в учреждении должен быть организован внутренний учет автошин, то есть на каждую шину независимо от того, как она была приобретена и каково ее назначение, должна вестись карточка учета работы шины (приложение). Карточка учета работы шины будет являться основанием для списания с учета изношенных шин.

Замена других изношенных запасных частей рассматривается как один из видов ремонта. Исходя из этого условия и нужно списывать их с учета.

II. Вести учет запасных частей взамен изношенных на забалансовом счете 09. В разрезе наименований по материально-ответственным лицам с аналитикой по транспортным средствам в ценах приобретения автозапчастей до достижения нормы эксплуатационного пробега.

Приобретение: запасные части поступают на счет КРБ 0 10506 340 "Увеличение прочих материальных запасов".

Ввод в эксплуатацию: списание со счета КРБ 0 10506 440 "Уменьшение прочих материальных запасов" и принятие к забалансовому учету счет 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданным взамен изношенных".

Стоимость: если запасные части поступили вместе с транспортным средством, то их стоимость входит в его первоначальную стоимость. Автор рекомендует принять на забалансовый учет в условной оценке одновременно с принятием на балансовый учет основного средства.

При такой организации учета бухгалтер может отслеживать движение автозапчастей, а также осуществлять разумное применение государственных средств и контроль за их рациональным использованием, в том числе за тем, на какие автомобили производится списание, их количеством, периодичностью списания, что позволяет исключить их перерасход.

Поскольку в Инструкции по бюджетному учету прямо не установлены способы ведения бюджетного учета операций по замене сезонных шин, учреждение вправе самостоятельно разработать порядок их учета и закрепить его в учетной политике исходя из экономического содержания факта хозяйственной деятельности и принципа ведения учета и существенности величины показателей.

Отметим, что Налоговый кодекс РФ тоже не содержит прямых указаний о порядке учета расходов при замене сезонных шин.

Автор считает, что перечень учитываемых запасных частей для учета на счете 09 нужно определить в учетной политике, так как если учитывать все запасные части, приобретаемые как для ремонта, так и для замены, на счете 09, это приведет к усложнению учета.

Для аналитического учета к забалансовому счету 09 можно рекомендовать открыть субсчета:

09.1 "Автомобильные шины, выданные взамен изношенных"

09.2 "Аккумуляторы, выданные взамен изношенных"

09.3 "Прочие запасные части, выданные взамен изношенных".

Отдельным случаем списания имущества, переданного взамен изношенного, является списание (ликвидация, демонтаж) транспортного средства или его продажа. При этом основанием для списания сумм, ранее учтенных на забалансовом счете 09, служат документы о списании транспортных средств с баланса (акт ликвидации, акт приемки-передачи и др.).

Аналитический учет по счету ведется в Карточке количественно-суммового учета (ф. 0504041) в количественном выражении с указанием должности и фамилии получившего, даты получения, заводского номера.

Решение разработчиков программы "1С:Бухгалтерия для бюджетных учреждений" вести аналитический учет по счету 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных" в разрезе номенклатуры запасных частей (субконто "Номенклатура"), центров материальной ответственности, по мнению автора, является оптимальным, так как при такой организации учета для каждой запасной части всегда известно, на какой автомобиль она была списана. Это позволяет отслеживать списание запасных частей и устанавливает контроль за их расходом.

К примеру, в табличной части документа "Списание МЗ" указываются запасные части и соответствующие транспортные средства, на которые они должны быть установлены.

Если не нужно отслеживать, на какие транспортные средства производится списание запасных частей, в каком количестве, с какой периодичностью, то вводится в справочник "Основные средства" служебная позиция "Все транспортные средства" и выбирать ее следует при оформлении операций по запасным частям.

При проведении документа формируются проводки по списанию запасных частей с баланса и постановке на забалансовый учет на счет 09.

Автор рассмотрел варианты учета запасных частей, какой из них является наилучшим. При отсутствии конкретных рекомендаций со стороны законодателей бухгалтеру-бюджетнику приходится, основываясь на собственном опыте и организации учета в используемом программном обеспечении, разрабатывать свою методику учета запасных частей и закреплять ее в учетной политике учреждения.

В заключение делаем вывод, что факт временного использования сезонных шин можно учитывать следующим образом. Поскольку, как уже сказано, переданные в эксплуатацию шины учитываются на забалансовом счете 09, учет можно вести в аналитике. Этот способ рационален, не требует существенных трудозатрат, позволяет контролировать расходы по содержанию и ремонту автотранспортных средств.

В налоговом учете сезонные автомобильные шины учитываются в том же порядке, что и всесезонные. Они могут быть учтены как материальные*(9) или как прочие расходы*(10).

Пример N 1

Учреждение заключило договор с автосервисом на капитальный ремонт автобуса. Общая сумма договора составила 31 000 рублей, из них стоимость услуг - 25 000 рублей и стоимость запасных частей 6 000 рублей.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплатили аванс в размере 30% от суммы договора	КРБ 2 20608 560	КИФ 2 20101610	9300,00
Отражены услуги сторонней организации по капитальному ремонту автобуса	КРБ 2 10604 340	КРБ 2 30208 730	31000,00
Зачет аванса	КРБ 2 30208 830	КРБ 2 20608 660	9300,00
Произвели окончательный расчет по договору	КРБ 2 30208 830	КИФ 2 20101 610	21700,00

Пример N 2

Для проведения текущего ремонта собственными силами были приобретены запчасти на сумму 1 500 рублей. Запасные части были приобретены подотчетным лицом за счет средств, полученных от иной приносящей доход деятельности.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На основании заявки под отчет были выданы денежные средства	КРБ 2 20822 560	КИФ 2 20101 610	1500,00
Оприходованы запчасти на склад	КРБ 2 10506 340	КРБ 2 20822 660	1500,00
Запчасти переданы в гараж	КРБ 2 10506 340	КРБ 2 10506 340	1500,00
Согласно акту списаны на расходы использованные при ремонте запчасти	КРБ 2 10604 340	КИФ 2 20101 610	1500,00

Пример N 3

Учреждение приобрело автомобиль с летней резиной. Приобрели для него комплект зимней резины.

Вариант N 1 с использованием забалансового счета 09.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступление шин в составе транспортного средства от поставщика (летние шины, 1 комплект)	КРБ 2 10601 310	КРБ 2 30219 730	100000,00
Одновременно на забалансовый учет ставим комплект летних шин нового автомобиля в условной оценке 1 рубль	09		4 шт. 1 рубль
Поступили сезонные шины от поставщика на склад (зимние шины, 2 комплект)	КРБ 2 10506 340	КРБ 2 30222 730	8000,00
С наступлением зимы списываем шины на установку	КРБ 2 10604 340	КРБ 2 10506 440	8000,00
Одновременно со списанием шин с учета ставим их на забалансовый учет по цене приобретения	09		4 шт. 8000,00
Поступили сезонные шины от поставщика на склад (летние шины, 3 комплект)	КРБ 2 10506 340	КРБ 2 30222 730	12000,00
Списываем шины для установки на транспортное средство	КРБ 2 10604 340	КРБ 2 10506 440	12000,00
Одновременно со списанием шин с учета ставим их на забалансовый учет по цене приобретения	09		4 шт. 12000,0
Списываем пришедшие в негодность летние шины (комплект N 1) на основании Карточки эксплуатации шины		09	4 шт. 1 рубль

Как видим из примера, учет шин ведется на забалансовом счете.

Вариант N 2 без использования счета 09.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступление шин в составе транспортного средства от поставщика (летние шины, 1 комплект)	КРБ 2 10601 310	КРБ 2 30219 730	100000,00
Поступили сезонные шины от поставщика на склад (зимние шины, 2 комплект)	КРБ 2 10506 340	КРБ 2 30222 730	8000,00
При наступлении зимнего сезона:
Снимаем летние шины (1 комплект, который числится в составе основных средств)	В бюджетном учете движение шин, учтенных в составе основных средств, не отражается
Установка зимних шин (2 комплект) перемещение со склада материально- ответственному лицу	КРБ 2 10506 340	КРБ 2 10506 340	8000,00
Списание зимних шин (2 комплект) в связи с полным их износом	КРБ 2 40101 272	КРБ 2 10506 440	8000,00
Списание летних шин (1 комплект, который числится в составе основных средств) в связи с полным их износом	В бюджетном учете движение шин, учтенных в составе основных средств, не отражается
Приобретение шин для замены изношенных летних шин (летние шины, 3 комплект)	КРБ 2 10506 340	КРБ 2 30222 730	12000,00
Установка приобретенных летних шин взамен изношенных (летние шины, 3 комплект)	КРБ 2 40101 272	КРБ 2 10506 440	12000,00

Примечание.

Название счетов приведено в соответствии с проектом Инструкции по бюджетному учету.

Обозначение:

КРБ - код главного распорядителя бюджетных средств, код раздела, подраздела, целевой статьи и вида расхода бюджета;

КДБ - код главного администратора доходов бюджета, код вида, подвида дохода бюджета;

КИФ - код главного администратора источников финансирования дефицита бюджета, код группы, подгруппы, статьи и вида источника финансирования дефицита бюджета.

Г.В. Мокрецова,

главный бухгалтер, доцент кафедры "Бухгалтерский

учет, анализ и аудит" ГОУ ВПО "ВятГУ"

"Советник бухгалтера в здравоохранении", N 1, январь-февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н

*(2) Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н).

*(3) Пункт 12 Инструкции N 25н.

*(4) Утверждены Распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 N АК-9-р.

*(5) Пункт 83 Правил эксплуатации автомобильных шин АЭ 001-04, утвержденных Распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 N АК-9-р.

*(6) Временные нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств утверждены Минтрансом России от 04.04.2002.

*(7) Письмо Минтранса России от 07.12.2006 N 0132-05/394.

*(8) Пункт 1 Инструкции N 25н.

*(9) Подпункт 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.

*(10) Статья 264 НК РФ.