Договор простого товарищества (В.В. Никитин, "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2009 г.)

Договор простого товарищества

Налогообложение деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, содержит много нюансов, вызванных взаимосвязью гражданско-правового, бухгалтерского и налогового регулирования совместной деятельности.

В статье рассмотрен налоговый статус простого товарищества, даны ответы на вопросы о том, кто должен исполнять обязанности плательщика НДС по операциям простого товарищества и в чем заключаются эти обязанности, а также проанализированы особенности налогообложения при внесении участниками вклада, выходе их из данного договора, разделе имущества простого товарищества.

Гражданско-правовые и налоговые аспекты
совместной деятельности

В первую очередь рассмотрим, что представляет собой договор простого товарищества, особенности гражданско-правовых отношений его участников и их влияние на налогообложение деятельности товарищества. Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности, далее - Договор) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной цели. Сторонами Договора могут быть только индивидуальные предприниматели и коммерческие организации.

В качестве вклада товарища может признаваться все, что он вносит в общее дело. Общим имуществом товарищей признается:

- внесенное ими имущество, которым они обладали на праве собственности или на правах, отличных от права собственности;

- произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы.

Для целей гражданского законодательства простое товарищество не признается юридическим лицом. Вследствие того, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ организациями считаются юридические лица, для целей применения налогового законодательства простое товарищество не является организацией. Так как в соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются только организации и физические лица, следовательно, простое товарищество не является налогоплательщиком. Все это приводит к тому, что оно:

- не подлежит постановке на учет в налоговых органах (ст. 83 НК РФ);

- не обязано представлять налоговые декларации (ст. 23 и 80 НК РФ).

Таким образом, обязанности налогоплательщика по операциям, совершаемым в рамках Договора, исполняет не само простое товарищество, а один из его участников, что будет рассмотрено ниже.

Обязанности плательщика НДС

Особенностям обложения НДС операций, осуществляемых в рамках Договора, посвящена ст. 174.1 НК РФ. При его заключении участники должны решить, кто из них будет вести бухгалтерский учет. Имущество, созданное или приобретенное в ходе совместной деятельности, и полученные результаты учитываются на отдельном (обособленном) балансе у этого участника. Он будет вести общий учет операций, и его нужно отразить в договоре простого товарищества. Статья 174.1 НК РФ предусматривает, что данное лицо должно быть российской организацией или индивидуальным предпринимателем. На этого участника возложены обязанности плательщика НДС по операциям, совершаемым товариществом.

Сразу же возникает вопрос: должны ли иные участники исчислять НДС по операциям простого товарищества? В Письме Минфина России от 13.03.2008 N 03-07-11/97 разъяснено, что исчислять и уплачивать НДС по операциям простого товарищества отдельно каждым участником Договора не следует.

Лицом, которое ведет общий учет операций, может являться не только плательщик НДС, но и лицо, применяющее специальный режим налогообложения, а также освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании положений ст. 145 НК РФ. Если одно из этих лиц ведет общий учет операций, то возникает вопрос о том, возлагаются ли на него обязанности плательщика НДС по операциям, совершаемым в рамках Договора. Лица, применяющие УСНО, а также являющиеся плательщиками ЕСХН, не признаются плательщиками НДС, за исключением случая, когда они ведут общий учет операций, совершаемых в рамках договора простого товарищества, о чем сказано в п. 3 ст. 346.1 и п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ. Плательщики ЕНВД не признаются плательщиками НДС в отношении операций, совершаемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. При этом согласно п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках Договора, не применяется спецрежим в виде ЕНВД. Таким образом, из положений гл. 26.3 НК РФ следует, что плательщик ЕНВД, который ведет общий учет операций, совершаемых по договору простого товарищества, в отношении этих операций обязан исполнять обязанности плательщика НДС. Если лицо, ведущее общий учет операций, освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС, то нужно учесть, что гл. 21 НК РФ не освобождает его от исполнения обязанностей налогоплательщика в отношении операций, совершаемых в рамках Договора.

Обязанности лица, который ведет общий учет операций, осуществляемых в рамках Договора, как плательщика НДС, заключаются в следующем:

- выставление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с данным договором (п. 2 ст. 174.1 НК РФ);

- представление декларации по НДС в налоговый орган по месту постановки на учет этого товарища (Письмо УФНС по г. Москве от 17.10.2006 N 19-11/90800).

Соответственно, товарищ, ведущий общий учет операций, несет ответственность в случае допущения им нарушений при исполнении обязанностей плательщика НДС в рамках Договора. Поэтому он может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение соответствующих налоговых правонарушений, с него могут быть взысканы недоимка по НДС и пени.

Выставление счета-фактуры

В статье 174.1 НК РФ сказано, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с Договором его участник, который ведет общий учет операций, обязан выставлять счета-фактуры. В них он указывает свои реквизиты, например:

- по строке 2 "Продавец" - свое полное или сокращенное наименование в соответствии с учредительными документами;

- по строке 2а "Адрес" - свое местонахождение;

- по строке 2б "ИНН/КПП продавца" - свои ИНН и КПП.

По этим строкам в скобках не нужно указывать, что данное лицо действует в качестве участника Договора. Вывод о том, что счет-фактура выставлен лицом, действующим в рамках Договора, а не как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности, будет следовать из раздельного учета хозяйственных операций.

Если другие участники Договора заключают договоры в рамках простого товарищества, а также выписывают счета-фактуры по соответствующим операциям, то действовать они должны на основании доверенности и от имени участника, который ведет общий учет операций.

Данные счетов-фактур, выставленных участником, ведущим общий учет операций, по операциям простого товарищества, отражаются им в книге продаж. В Письме МНС России от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/45@ разъяснено, что организация, ведущая общие дела в рамках договора простого товарищества, ведет книги покупок и книги продаж, а также журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Принятие НДС к вычету

Пункт 3 ст. 174.1 НК РФ говорит о том, что участник Договора, который ведет общий учет операций, имеет право на вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в рамках Договора, признаваемых объектом налогообложения. Вычет предоставляется этому участнику при выполнении следующих условий:

- имеется счет-фактура, выставленный ему продавцом в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. В Письме УФНС по г. Москве от 17.10.2006 N 19-11/90800 разъяснено, что если в выставляемых поставщиками счетах-фактурах в качестве покупателя указан иной участник Договора (не исполняющий обязанности налогоплательщика), то поставщику необходимо внести исправление в счет-фактуру;

- товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету.

Полученные данным участником Договора счета-фактуры отражаются в книге покупок и регистрируются в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Если этот участник кроме совместной деятельности осуществляет иную деятельность, то для получения вычета он должен вести раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и НМА, и имущественных прав, используемых им при совершении операций в соответствии с Договором и при осуществлении иной деятельности. Методика ведения раздельного учета в налоговом законодательстве не изложена, поэтому налогоплательщику нужно в учетной политике прописать порядок ведения раздельного учета, например, указать субсчета, применяемые в бухгалтерском учете для раздельного учета хозяйственных операций, имущества и обязательств.

Организация раздельного учета лицом, которое ведет общий учет операций, позволяет разграничить имущество, приобретенное им для собственной деятельности и в рамках Договора. Это особенно актуально ввиду того, что приняты судебные решения, в которых рассмотрены случаи, когда налоговая инспекция отказала в вычете "входного" НДС по имуществу, приобретенному участником в рамках Договора. При этом инспекция сочла, что имущество было куплено данным участником для себя и затем было внесено им в качестве вклада по Договору.

Такую ситуацию ФАС ЗСО проанализировал в постановлениях от 12.01.2009 N Ф04-8064/2008(18494-А70-41), N Ф04-8066/2008(18501-А70-41), от 24.12.2008 N Ф04-8021/2008(18383-А70-42), от 17.11.2008 N Ф04-7010/2008(15936-А70-42), от 20.10.2008 N Ф04-6450/2008(14524-А70-41), от 08.10.2008 N Ф04-6021/2008(12836-А70-14) и решил спор в пользу налогоплательщика. Суд установил, что на организацию в рамках Договора были возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета и общих дел. Поэтому она приобрела имущество во исполнение Договора и в рамках возложения на нее обязанности по ведению дел товарищества. Данный участник вел раздельный учет. Доказательств того, что налогоплательщик при приобретении имущества действовал как самостоятельный субъект предпринимательства и это имущество вносилось им в качестве вклада, налоговым органом не представлено. Правомерность данной позиции подтвердил ВАС РФ в Определении от 26.11.2008 N 15147/08.

Таким образом, товарищу, осуществляющему общий учет операций, имеет смысл обратить пристальное внимание на ведение раздельного учета.

Вправе ли участник договора простого товарищества, ведущий общий учет операций, принять к вычету "входной" НДС, если он применяет специальный режим налогообложения? Налоговое законодательство не дает разъяснений по данному вопросу. ФАС ЦО в постановлениях от 28.02.2007 N А48-2638/06-8, N А48-2637/06-8 (его позицию поддержал ВАС РФ в определениях от 28.05.2007 N 5434/07, от 18.05.2007 N 5437/07) сделал положительный вывод для случая, когда товарищ, ведущий общий учет операций, применяет УСНО. Суд отметил, что налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках Договора, не может производиться по упрощенной системе, уведомление о возможности применения которой выдается налоговым органом конкретному юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю, тогда как простое товарищество не является юридическим лицом, а деятельность по указанному договору осуществляется совместно несколькими лицами. Следовательно, ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. При ведении деятельности в рамках простого товарищества уплачиваются налоги, установленные законодательством, в том числе и НДС.

Суд сделал вывод, что товарищ, на которого возложены обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению, обязан исчислять и уплачивать в бюджет НДС по таким операциям в общеустановленном порядке, а также ему предоставляется право на применение налоговых вычетов по НДС на основании выставленных ему счетов-фактур независимо от того, является ли он плательщиком НДС вне рамок договора простого товарищества или не относится к таковому.

Таким образом, товарищ, ведущий общий учет операций и применяющий специальный режим налогообложения, решая, принимать ли к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках Договора, должен учесть риск налоговых споров. Свою позицию он может оспорить в суде.

Уплата НДС в бюджет

Товарищ, ведущий общий учет операций, уплачивает в бюджет НДС, исчисленный по операциям, совершенным в рамках Договора. Согласно изменениям, внесенным в п. 1 ст. 174 НК РФ, уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. В случае несвоевременной уплаты НДС данный участник договора простого товарищества может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Представление декларации по НДС
в налоговый орган

Декларация по НДС представляется лицом, ведущим общий учет операций простого товарищества, в налоговый орган по месту его постановки на учет (Письмо УФНС по г. Москве от 17.10.2006 N 19-11/90800). В этом письме, а также в Письме УМНС по г. Москве от 26.03.2003 N 24-11/16211 сказано, что не предусмотрено представление отдельной налоговой декларации по операциям реализации товаров при совместной деятельности. Таким образом, товарищ, ведущий общий учет операций, представляет в налоговые органы одну декларацию по НДС, в которой отражает НДС, относящийся к деятельности этого участника, осуществляемой в рамках Договора и вне его рамок.

Пункт 5 ст. 174 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик обязан представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае несвоевременного представления декларации он может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Внесение вклада участниками договора простого товарищества

Имущество простого товарищества формируется в том числе за счет вкладов его участников. В соответствии со ст. 1042 и 1043 ГК РФ в качестве вклада товарища может признаваться все, что он вносит в общее дело, например: деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловая репутация и деловые связи. Денежная оценка вклада производится по соглашению между товарищами.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. В подпункте 4 п. 3 ст. 39 НК РФ указано, что реализацией товаров, работ или услуг не признается передача имущества, которая носит инвестиционный характер, в частности вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности). Таким образом, передача участником в качестве вклада по Договору имущества не является объектом обложения НДС (аналогичное мнение приведено в Письме УМНС по г. Москве от 13.02.2004 N 24-11/9027).

Соответственно, если участник Договора является плательщиком НДС и "входной" налог по переданному в качестве вклада имуществу он ранее принял к вычету, то на нем лежит обязанность восстановить сумму налога. Это следует из пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению в случаях их дальнейшего использования для осуществления операций, не подлежащих налогообложению.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), имущественные права были переданы в качестве вклада по Договору. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и НМА - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, восстановленные по данным активам, для целей исчисления налога на прибыль учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Например, в пп. 1 п. 1 этой статьи говорится о расходах в виде сумм налогов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Выход из договора простого товарищества,
раздел имущества товарищества

Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает, что суммы НДС, правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, а также имущественным правам, приобретенным в рамках Договора, подлежат восстановлению в случае передачи имущества участнику Договора (его правопреемнику) при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников Договора, или раздела такого имущества. Восстановление сумм налога в данных случаях производит участник Договора, который ведет общий учет операций. Восстановление сумм НДС осуществляется в том налоговом периоде, в котором была произведена передача имущества товарищу, и соответствующие суммы НДС учитываются в расходах для целей исчисления налога на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Теперь рассмотрим вопрос: возникает ли объект обложения НДС у участников простого товарищества в случае выхода их из Договора либо раздела имущества товарищества?

Выход товарища из Договора. Согласно пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику Договора (его правопреемнику) в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников Договора, или раздела такого имущества. Из этой нормы, а также понятия объекта обложения НДС следует, что в данном случае при передаче имущества товарищу в пределах первоначального взноса объект налогообложения не возникает. То есть, например, если при выходе участника из Договора он получает имущество, стоимость которого не превышает его первоначального взноса, то НДС не начисляется. Если же стоимость полученного имущества превышает размер первоначального взноса, то сумма превышения подлежит обложению НДС и на величину превышения товарищем, ведущим общий учет операций, выставляется счет-фактура. Указанную в этом счете-фактуре сумму НДС товарищ, вышедший из Договора, будет вправе принять к вычету при соблюдении иных требований гл. 21 НК РФ.

В Письме Минфина России от 29.05.2008 N 03-07-11/209 разъяснено, что прибыль, полученная в результате совместной деятельности участников простого товарищества и распределяемая между ними, не признается объектом обложения НДС.

Раздел имущества простого товарищества. Аналогичный подход используют финансисты, рассматривая случай, когда участникам Договора при разделе общего имущества передается здание (в пределах суммы первоначального взноса), построенное в рамках Договора. В Письме от 05.05.2008 N 03-07-07/50 указано, что при этом не возникает объект налогообложения.

Такую же позицию изложил Минфин в Письме от 27.08.2008 N 03-07-11/287 для случая, когда товарищам передаются объекты капитального строительства в пределах первоначального взноса. Если же участнику товарищества передается имущество, стоимость которого превышает размер первоначального взноса, то сумма превышения признается объектом налогообложения. Соответственно, этому участнику выставляется счет-фактура на стоимость объекта капитального строительства в части, превышающей размер первоначального взноса. Сумму НДС, предъявленную по данному счету-фактуре, он вправе принять к вычету.

Пример.

Организации "А" и "Б" заключили договор простого товарищества, в рамках которого осуществлялось строительство здания, предназначенного для размещения офисов. Организация "А" ведет общий учет операций товарищества. Первоначальный взнос каждого из участников равен 6 000 000 руб. Сумма расходов на товары (работы, услуги), использованные при строительстве, составила 16 520 000 руб., в том числе НДС - 2 520 000 руб. Вся сумма "входного" НДС была принята к вычету организацией "А". По окончании строительства здания его имущество было распределено между участниками в равных долях.

Начнем с того, что товарищам было передано имущество, стоимость которого превышает сумму их совокупного первоначального взноса на 4 520 000 руб. (16 520 000 - 12 000 000). Поэтому организация "А" восстановит сумму НДС, ранее принятую к вычету, относящуюся к сумме превышения (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановленная сумма составит 689 491,53 руб. (4 520 000 руб. х 18/118).

Так как вклады участников были равными, каждому досталось имущество, стоимость которого составила 8 260 000 руб. (16 520 000 руб. / 2). Эта сумма превышает величину первоначального взноса каждого из товарищей на 2 260 000 руб. (8 260 000 - 6 000 000). На сумму превышения организация "А" выставит организации "Б" и самой себе по счету-фактуре, в каждом из которых начисленная сумма НДС составит 406 800 руб. (2 260 000 руб. х 18%).

Эти организации смогут принять к вычету суммы НДС в случае соблюдения ими условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2009 г.