Убыток в свете ПБУ 18/02 (И.Н. Гурина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2009 г.)

Убыток в свете ПБУ 18/02

На практике возможны различные ситуации образования прибыли или убытка в бухгалтерском и налоговом учете, например:

- по итогам года получен убыток и в бухгалтерском, и в налоговом учете;

- в бухгалтерском учете получена прибыль, в налоговом - убыток;

- в налоговом учете получена прибыль, в бухгалтерском учете - убыток.

О том, как отразить убытки в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 *(1), и пойдет речь в данной статье.

Убыток получен и в бухгалтерском,
и в налоговом учете

Предположим, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете организацией получен убыток, причем из-за отсутствия различий в учтенных доходах и расходах сумма убытка одинакова. На первый взгляд может показаться, что в данном случае ПБУ 18/02 не должно применяться. Однако в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 финансовый результат по бухгалтерскому учету необходимо сравнить не с налоговым убытком, а с величиной налогооблагаемой базы, которая здесь будет равна нулю.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерского убытка и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным доходом по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль".

В силу п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на сумму ПНО, ОНА и ОНО отчетного периода. Иными словами, величину условного дохода необходимо скорректировать таким образом, чтобы результат был равен нулю.

В налоговом учете убыток по итогам года подлежит переносу на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. В соответствии с п. 2 данной статьи налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В бухгалтерском учете по итогам года налоговый убыток формирует ОНА. Данный порядок установлен п. 11 ПБУ 18/02, в соответствии с которым убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в следующих отчетных периодах, является временной вычитаемой разницей (ВВР), формирующей ОНА. При этом в бухгалтерском учете может быть получен как убыток, так и прибыль.

Если текущий налоговый убыток по итогам налогового периода не погашается в течение последующих десяти лет, то он должен быть списан на счет 99 "Прибыли и убытки" согласно п. 17 ПБУ 18/02.

Продемонстрируем это на примере.

Пример 1.

Организация по итогам 2008 г. получила в бухгалтерском и налоговом учете убыток - 750 000 руб.

Условный доход будет равен 180 000 руб. (750 000 руб. х 24%). Условный налог в данном случае (условный доход, исчисленный с убытка в бухгалтерском учете) не соответствует величине суммы налога (равной нулю), отраженной в строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль*(2).

В бухгалтерском учете в декабре 2008 года должны быть отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен убыток по итогам года	99	90-9	750 000
Начислен условный доход по полученному убытку (750 000 руб. х 24%)	68	99	180 000
Отражен отложенный налоговый актив по налоговому убытку (750 000 руб. х 24%)	09	68	180 000

Отразив в учете данные операции, получим сумму налога на прибыль, рассчитанную в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Сумма налога, отраженная нулевым сальдо на счете 68 "Расчеты по налогу на прибыль", соответствует данным налоговой декларации. Налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, совпадает с налогом на прибыль, определенным по налоговому учету, что, в свою очередь, подтверждает правильность учета полученного убытка.

На практике часто возникают ситуации, когда и в бухгалтерском, и в налоговом учете получен убыток, однако суммы убытков различны. Порядок отражения данной операции аналогичен вышеизложенному, с учетом разниц, которые стали причиной данных расхождений.

Пример 2.

Организация по итогам 2008 г. получила убыток: в бухгалтерском учете - 750 000 руб., в налоговом - 550 000 руб. Разница в размере 200 000 руб. образовалась по расходам, не учитываемым для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете в декабре 2008 года должны быть отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен убыток по итогам года	99	90-9	750 000
Начислен условный доход по полученному убытку	68	99	180 000
Отражено ПНО по неучитываемым расходам (200 000 руб. х 24%)	99	68	48 000
Отражен отложенный налоговый актив по налоговому убытку (550 000 руб. х 24%)	09	68	132 000

На конец года сальдо по счету 68 "Расчеты по налогу на прибыль" равно нулю, что соответствует величине налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации, и подтверждает правильность отражения данной ситуации в учете.

В бухгалтерском учете получена прибыль,
в налоговом - убыток

Пример 3.

Организация по итогам 2008 г. получила в бухгалтерском учете прибыль - 200 000 руб., а в налоговом убыток - 100 000 руб. Разница образовалась из-за различий в оценке НЗП (расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, превысили расходы, включаемые в себестоимость реализованной продукции, на 160 000 руб.) и амортизации, которая для целей налогообложения превышает бухгалтерскую на 140 000 руб.

В бухгалтерском учете в декабре 2008 года должны быть отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена прибыль по итогам года	90-9	99	200 000
Начислен условный расход по полученной прибыли (200 000 руб. х 24%)	99	68	48 000
Отражено увеличение ОНО в оценке амортизации (140 000 руб. х 24%)	68	77	33 600
Отражено ОНО в оценке расходов, приходящихся на НЗП на конец и начало отчетного периода (160 000 руб. х 24%)	68	77	68 400
Отражен отложенный налоговый актив по налоговому убытку (100 000 руб. х 24%)	09	68	24 000

Отразив в бухгалтерском учете осуществленные хозяйственные операции, можно рассчитать сумму налога на прибыль с учетом условного расхода, изменений отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянных обязательств за отчетный период (п. 20, 21 ПБУ 18/02). Согласно расчету сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета равна нулю (48 000 - 33 600 - 38 400 + 24 000). По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль отсутствует (получен убыток). В итоге сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпадает с суммой налога, определенной по налоговому учету, что доказывает правильность отражения в учете данной ситуации.

В налоговом учете получена прибыль,
в бухгалтерском учете - убыток

Пример 4.

Организация по итогам года получила в бухгалтерском учете убыток - 400 000 руб., в налоговом учете прибыль - 200 000 руб. Образовались следующие разницы:

- постоянные разницы по расходам, не учитываемым для целей налогообложения, - 480 000 руб.;

- вычитаемые временные разницы в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета - 500 000 руб.;

- налогооблагаемые временные разницы в результате применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставленные ей денежные средства, - 380 000 руб.

В бухгалтерском учете в декабре 2008 года должны быть отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен убыток по итогам года	99	90-9	400 000
Начислен условный доход по полученному убытку (400 000 руб. х 24%)	68	99	96 000
Отражено постоянное налоговое обяза- тельство по неучитываемым расходам (480 000 руб. х 24%)	99	68	115 200
Отражен отложенный налоговый актив (500 000 руб. х 24%)	09	68	120 000
Отражено отложенное налоговое обяза- тельство (380 000 руб. х 24%)	68	77	91 200

Величина текущего налога на прибыль, соответствующая сальдо по счету 68, равна 48 000 руб. (96 000 + 91 200 - 115 200 - 120 000) и совпадает с показателем строки 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль - 48 000 руб. (200 000 х 24%).

Рассматривая возможные ситуации отражения и учета убытков, полученных как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по итогам года, мы исходили из того, что в последующих годах организация предполагает получение прибыли. Поэтому по налоговому убытку в учете формировался ОНА.

Однако следует учесть, что согласно п. 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц за исключением случаев, когда существует вероятность, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Иными словами, ОНА признаются в том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если организация предполагает, что в следующих периодах она получит прибыль. Если существует вероятность того, что в будущем у организации прибыли не будет, она не вправе формировать и отражать в учете ОНА. Например, организация вынуждена сокращать объем выпуска продукции в связи со снижением спроса. В этих случаях убыток следует признавать не временной, а постоянной разницей, которая формирует ПНО.

И.Н. Гурина,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(2) Утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.