"Упрощенцу" о договоре поставки: отличия от других видов договоров (И.В. Костин, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.)

"Упрощенцу" о договоре поставки:
отличия от других видов договоров

Для многих "упрощенцев" основным видом деятельности является оптовая торговля. Часто она сочетается с розницей, и, соответственно, применяются два налоговых режима: УСНО и ЕНВД. Отношения с поставщиками регулируются договором поставки, при заключении которого необходимо предусмотреть все возможные ситуации и тонкие моменты.

Кроме того, при реализации товаров бухгалтеру нужно четко различать договор поставки и договор розничной купли-продажи, поскольку в данном случае от вида заключаемого договора зависит порядок налогообложения проводимой операции.

Каковы особенности договора поставки? В чем его отличия от других видов договоров? Ответы на эти вопросы бухгалтеры смогут найти в предложенной статье.

Юридическая природа договора поставки

Статьей 506 ГК РФ договор поставки определен как договор, по которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Содержащееся в ГК РФ определение понятия договора поставки свидетельствует о том, что договор поставки, как вид договора купли-продажи, является консенсуальным (поставщик обязуется передать товары покупателю, а последний - оплатить их), возмездным, двусторонним (синаллагматическим) договором.

В чем специфика договора поставки?

Можно выделить следующие признаки, отличающие договор поставки от иных видов договоров купли-продажи.

Стороны договора. Прежде всего отметим особенность, связанную с субъектным составом данного договора. Она заключается в том, что в качестве поставщика может выступать только лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность (индивидуальный предприниматель или коммерческая организация), в то время как покупателями могут быть любые лица (юридические лица, физические лица, зарегистрированные в статусе индивидуальных предпринимателей) за исключением граждан, приобретающих товары для бытовых нужд. Государство также может выступать покупателем по договору поставки, что, как правило, оформляется государственным контрактом на поставку товаров для государственных нужд.

Цель приобретения товара. Следующая особенность договора поставки связана с целью приобретения товара. По договору поставки покупателю передаются товары для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

При этом под целями, не связанными с личным использованием, в соответствии с п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 18*(1) следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Цель договора определяет порядок налогообложения операции по реализации товаров. Так, Минфин в своих разъяснениях неоднократно обращал внимание налогоплательщиков на то, что к розничной торговле в целях применения гл. 26.3 НК РФ (ЕНВД) относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются данные товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения спецрежима в виде ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего и иного подобного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров при ведении предпринимательской деятельности. Следовательно, реализация товаров юридическим лицам по договорам розничной купли-продажи с оформлением товарного чека и чека ККМ относится к розничной торговле и подпадает под обложение ЕНВД (Письмо Минфина РФ от 23.01.2007 N 03-11-05/9). При этом финансисты обращают внимание на различия в документальном оформлении при реализации товаров по договорам поставки и розничной купли-продажи. К розничной торговле не относится реализация товаров по договорам поставки с оформлением соответствующих сопроводительных документов (накладных, счетов).

Торговля товарами, осуществляемая налогоплательщиками (поставщиками, производителями и т.д.) на основе заключенных с покупателями, в том числе с учреждениями образования, здравоохранения и социальной защиты, договоров поставки (ст. 506 ГК РФ) либо в рамках иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, которая подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения (Письмо Минфина РФ от 17.11.2008 N 03-11-05/273).

Срок действия договора. Существенным признаком договора поставки является срок действия договора, поскольку в самом определении договора указано, что товар необходимо передать в обусловленный срок или сроки. При этом применительно к договору поставки выделяют срок действия договора и непосредственно срок поставки, то есть периодичность передачи товара. Важен именно срок действия договора, срок же поставки является восполнимым условием договора. Согласно п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 18 в случаях, когда моменты заключения и исполнения договора не совпадают, а сторонами не указан срок поставки товара и из договора не вытекает, что она должна осуществляться отдельными партиями, при разрешении споров необходимо исходить из того, что срок поставки определяется по правилам ст. 314 ГК РФ, то есть товар должен быть передан в разумный срок в пределах времени действия договора, а если поставка носит периодический характер, товар должен поставляться равными партиями ежемесячно.

Предмет договора. Предметом договора поставки могут быть любые не изъятые из оборота вещи. В большинстве случаев они определяются родовыми признаками, однако закон не препятствует продаже и индивидуально-определенных вещей. Предметом договора могут выступать и будущие вещи. Не могут быть предметом данного договора недвижимость, ценные бумаги, имущественные права.

Предпринимательская специфика договора поставки предопределяет, что, как правило, данные отношения являются длящимися, направленными на неоднократную передачу товаров. В связи с этим в юридической литературе высказывается мысль, что основной целью выделения договора поставки в особый вид договора купли-продажи следует признать необходимость обеспечить детальную правовую регламентацию отношений, складывающихся между профессиональными участниками имущественного оборота. Однако заметим, что поставка может быть не только длящейся, но и единовременной.

Порядок заключения договора. Необходимость обеспечения устойчивости хозяйственной деятельности предпринимателей потребовала установления особого порядка заключения договора. В силу ст. 507 ГК РФ оферент, получивший на свое предложение о заключении договора не акцепт, а встречную оферту, обязан в течение 30 дней с момента ее получения принять меры по согласованию соответствующих условий договора либо уведомить контрагента об отказе от заключения договора на новых условиях. При невыполнении данной обязанности первоначальный оферент должен возместить причиненные в связи с этим убытки, которые могут выражаться в виде разницы в цене товаров, если уклонение стороны от выполнения такой обязанности привело к задержке направления заказа на изготовление товара другому поставщику.

Договор поставки и договор розничной купли-продажи

Основные признаки договора поставки позволяют отграничить его от других видов договора купли-продажи и иных смежных договоров. Для организаций, которые применяют в отношении розничной торговли спецрежим в виде ЕНВД, а в отношении оптовой - УСНО, актуальным будет проследить отличия договора поставки от договора розничной купли-продажи.

Договор розничной купли-продажи отличается от договора поставки в первую очередь субъектным составом. По договору розничной купли-продажи продавцом выступает предприниматель, специально занимающийся продажей товаров в розницу, которая является для него основным видом деятельности. По договору поставки продавцом может быть только предприниматель, целенаправленно занимающийся либо закупкой товаров с целью перепродажи, либо производством товаров. В обоих договорах покупателем может выступать как физическое, так и юридическое лицо.

Принципиальное различие указанных договоров купли-продажи заключается в цели приобретения товара. По договору розничной купли-продажи товар предназначается для личного, семейного, домашнего или иного подобного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. По договору поставки товар приобретается для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием, о чем прямо говорится в ст. 506 ГК РФ.

Договор поставки	Договор розничной купли-продажи
Продавец
Предприниматель, специализирующийся на закупке товаров с целью перепродажи либо на производстве товаров	Предприниматель, специализирующийся на продаже товаров в розницу
Покупатель
Физическое или юридическое лицо	Физическое или юридическое лицо
Цель приобретения товара
Использование в предпринимательской деятельности	Личное, семейное, домашнее или иное подобное использование
Характер отношений
Отношения, как правило, носят длящийся характер	Разовые отношения

Договор поставки и договор подряда

Иные признаки должны использоваться для разграничения договоров поставки и подряда. Данные договоры различаются по своему предмету. Предметом договора подряда является выполнение работы и ее оплата, в то время как по договору поставки передается и оплачивается товар. При этом результат работ по договору подряда носит индивидуально-определенный характер, тогда как по договору поставки, как правило, передается вещь, обладающая некоторыми родовыми признаками, хотя это может быть и индивидуально-определенная вещь. Суды при разграничении рассматриваемых договоров учитывают прежде всего основное содержание обязанностей. Договор, предметом которого является выполнение работ по заданию заказчика из его материалов и который предусматривает права заказчика по контролю за расходованием материалов, обычно квалифицируется как договор подряда, в то время как договор поставки не регулирует отношения до передачи имущества. Однако может быть использован и иной критерий - количество передаваемых покупателем материалов. Если покупателем передается большая часть материалов, необходимых для изготовления товаров, то договор может рассматриваться как подрядный. Аналогичный критерий применен в ст. 3 Венской конвенции*(2).

Договор поставки и договор мены

Отличие договора поставки от договора мены заключается в том, что покупатель по договору поставки обязан уплатить стоимость товара в денежном выражении, а по договору мены сторона, которой передан товар, обязана передать обусловленные договором товары в натуре. Согласно п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже. Поскольку дана общая отсылка к гл. 30, а не к § 1 гл. 30 ГК РФ, в случаях, когда условия договора мены соответствуют условиям договора поставки, применяются (при необходимости) нормы о договоре поставки.

Обязанности сторон по договору поставки

Каковы обязанности продавца?

Обязанности продавца заключаются в передаче товара покупателю свободным от прав третьих лиц, в надлежащий срок, со всеми необходимыми принадлежностями и документами, в согласованном количестве, ассортименте и комплектности, установленного качества, в надлежащей упаковке и (или) таре. Рассмотрим только особенности исполнения обязанностей продавца по договору поставки.

Передача товаров покупателю. Обязанность передать товары покупателю осуществляется путем отгрузки их покупателю (или лицу, указанному в договоре в качестве получателя) либо путем предоставления товаров в распоряжение покупателя в месте нахождения поставщика (п. 1 ст. 509, п. 2 ст. 510 ГК РФ).

Из смысла ст. 510 ГК РФ следует, что продавец по общему правилу обязан доставить товар покупателю. Если договор не содержит условие о распределении обязанностей и расходов сторон по транспортировке товара, обязанность доставки лежит на продавце. Соответственно, ему же будет принадлежать право выбора вида транспорта и других условий доставки, если они не определены в договоре и не вытекают из требований нормативных актов, существа обязательства или обычаев делового оборота (абз. 2 п. 1 ст. 510 ГК РФ).

Если стороны не определили в договоре, как распределяются между ними расходы по доставке товаров, то суд в случае спора путем толкования условий договора должен выяснить действительную волю сторон с учетом практики их взаимоотношений (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 18).

Согласно п. 2 ст. 510 ГК РФ договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем в месте нахождения поставщика (выборка товаров). Понятие выборки как получения товаров покупателем в месте нахождения поставщика аналогично использованному в ст. 458 ГК РФ понятию предоставления продавцом товара в распоряжение покупателя в месте нахождения товара. Однако из термина "выборка" прежде всего вытекает обязанность покупателя получить (выбрать) товар. При этом обязанности поставщика по передаче товаров ограничиваются подготовкой их к вывозу покупателем, индивидуализацией товаров как предназначенных для передачи покупателю и извещением последнего о готовности товаров к выборке. Покупатель должен вывезти товары от поставщика в срок, установленный договором, а если срок не установлен - в разумный срок после получения уведомления поставщика.

Покупатель может быть заинтересован не только в личном получении товаров, но и в переадресовке их другим получателям (например, оптовая организация может решить направить закупленные ею товары непосредственно своим мелкооптовым покупателям - магазинам, минуя собственный склад). В таком случае в договоре может быть предусмотрено условие об отгрузочных разнарядках. Отгрузочные разнарядки - это обязательные для поставщика (в силу заключенного договора) письменные распоряжения покупателя об отгрузке (передаче) товаров указанным им получателям (п. 2 ст. 509 ГК РФ), то есть в этом случае поставщик должен передать товар в соответствии с отгрузочными разнарядками.

Содержание отгрузочной разнарядки и сроки ее направления покупателем поставщику определяются договором. При отсутствии в договоре указания на срок направления разнарядки она должна быть направлена поставщику не менее чем за 30 дней до начала соответствующего периода поставки. Продавец, своевременно не получивший отгрузочные разнарядки от покупателя (и, следовательно, не имеющий возможности исполнить договор по вине последнего), вправе взыскать с него причиненные в связи с этим убытки, а также отказаться от исполнения договора либо потребовать оплаты товаров (п. 3 ст. 509 ГК РФ).

При наличии в договоре условия о поставке товаров по отгрузочным разнарядкам покупателя обязанности поставщика следует рассматривать как выполняемые в порядке встречного исполнения (ст. 328 ГК РФ), так как непредставление покупателем отгрузочной разнарядки в установленный срок дает поставщику право отказаться от исполнения договора либо приостановить отгрузку.

Срок и количество. Поставщик обязан поставить товар в установленном количестве и в установленный срок. В годовых или иных долгосрочных договорах поставки при длящихся отношениях стороны могут предусмотреть периоды поставки. Деловой практике известны квартальные, месячные, декадные и иные периоды. Под периодом понимается равномерный промежуток времени, в течение которого производится поставка предусмотренного договором количества товаров отдельными партиями (по частям). Статьей 508 ГК РФ установлено, что, в случае когда сторонами предусмотрена поставка товаров в течение срока действия договора поставки отдельными партиями и сроки поставки отдельных партий (периоды поставки) в нем не определены, товары должны поставляться равномерными партиями ежемесячно, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.

Если в договоре не предусмотрена периодичность поставок и это не вытекает из договора, то поставщик обязан передать покупателю все количество товаров единовременно.

Ассортимент, комплектность. Некоторые особенности по сравнению с общими положениями, регулирующими порядок заключения договора купли-продажи, установлены законодательством для обязанностей поставщика по поставке покупателю товаров в ассортименте, предусмотренном договором, с соблюдением требований к качеству и комплектности товаров.

Специальные правила, касающиеся ассортимента поставляемых товаров, регулируют лишь отношения сторон, складывающиеся при поставке товаров отдельными партиями в течение всего срока действия договора в случае недопоставки товаров отдельной позиции ассортимента в каком-либо отдельном периоде поставки. В подобных ситуациях поставка товаров одного наименования в большем количестве, чем предусмотрено договором, не может засчитываться в покрытие недопоставки товаров другого наименования, входящих в тот же ассортимент, и подлежит восполнению поставщиком, если только такая поставка не произведена с предварительного письменного согласия покупателя. Ассортимент товаров, недопоставка которых подлежит восполнению, определяется по соглашению сторон, а при отсутствии такового восполняется ассортимент, установленный для того периода, в котором допущена недопоставка (ст. 512 ГК РФ). Данное правило применяется лишь в случае, если стороны не воспользовались своим правом согласовать ассортимент товара, подлежащего восполнению.

Каковы обязанности покупателя?

Основные обязанности покупателя по договору поставки, как это предусмотрено и общими положениями о купле-продаже товаров, состоят в принятии поставленных товаров и их оплате.

Прием товара. Обязанность принять товар в ст. 513, 515 ГК РФ сформулирована шире, чем в общих положениях о купле-продаже. Вместе с осуществлением фактических действий по принятию товара она включает и ряд дополнительных обязанностей по проверке товара, которые различаются в зависимости от способа его доставки покупателю. Если доставка осуществляется поставщиком, покупатель должен осмотреть товары и проверить их количество и качество. Пунктом 2 ст. 513 ГК РФ установлено, что принятые покупателем товары должны быть осмотрены им в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота. Покупатель обязан в этот же срок проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках незамедлительно письменно уведомить поставщика. Сроки и порядок такой проверки иногда регламентируются нормативными актами (ГОСТами), но чаще самим договором поставки или обычаями делового оборота.

Если же товары вручены покупателю не самим поставщиком, а транспортной организацией, он обязан проверить их соответствие данным транспортных и сопроводительных документов и принять эти товары от транспортной организации в установленном порядке.

В случае выборки (самовывоза) товаров покупателем он по общему правилу обязан осмотреть передаваемые товары непосредственно в месте их передачи.

При рассмотрении данных норм ГК РФ возникает вопрос о значении указанных правил о проверке товаров. Несоблюдение покупателем этих правил не лишает его права предъявить поставщику требование по поводу количества и качества товаров. Однако поставщик может потребовать уменьшения размера своей ответственности, если покупатель не провел должной проверки и тем самым содействовал увеличению убытков (п. 1 ст. 404 ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 513 ГК РФ предусмотрена обязанность покупателя письменно уведомить поставщика о выявленных несоответствиях или недостатках товаров.

Пунктом 3 данной статьи установлена обязанность покупателя (получателя) при получении товаров от транспортной организации проверить соответствие товаров сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять товары в порядке, прописанном в транспортных уставах. В случае обнаружения утраты и (или) повреждения товаров при перевозке или несоответствия фактически полученного количества данным товарно-распорядительных документов покупатель должен потребовать от перевозчика составления коммерческого акта и при наличии достаточных оснований предъявить к нему претензию.

Судебная практика признает: если при разрешении спора выяснилось, что недостатки товара явились следствием нарушения правил перевозки груза, за которые отвечает перевозчик, ответственность не может быть возложена на поставщика. Если имеются доказательства, подтверждающие, что причиной несохранности товара явились противоправные действия поставщика, ответственность может быть возложена на последнего независимо от предъявления покупателем претензии к перевозчику (п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ N 18).

В случаях, когда покупатель по установленным законом или договором основаниям, в том числе в связи с выявленными при принятии товаров существенными их недостатками товаров или некомплектностью, заявляет отказ от поставленных товаров, он обязан обеспечить их сохранность путем принятия на ответственное хранение, о чем уведомляется поставщик (ст. 514 ГК РФ). То есть отказ от принятия товара, переданного поставщиком для доставки покупателю, не освобождает последнего от получения товара у транспортной организации или организации связи.

Сущность ответственного хранения заключается в том, что покупатель обязан обеспечить сохранность груза и оставить его в распоряжении поставщика. Поэтому п. 1 ст. 514 ГК РФ предписывает покупателю незамедлительно уведомить поставщика о принятии товара на ответственное хранение, а п. 2 данной статьи обязывает последнего вывезти такой товар или распорядиться им в разумный срок.

Оплата товара. Покупатель, как это предусмотрено общими положениями о купле-продаже (ст. 486 ГК РФ), обязан оплатить полученные товары в предусмотренный договором поставки срок, а при его отсутствии - непосредственно до или после получения товаров. Оплата товаров должна производиться с соблюдением порядка и формы расчетов, установленных в договоре. Если порядок и форма расчетов не будут определены соглашением сторон, то применительно к договору поставки будет действовать специальное правило, согласно которому в таких случаях расчеты должны осуществляться платежными поручениями (п. 1 ст. 516 ГК РФ). В пункте 16 Постановления Пленума ВАС РФ N 18 разъяснено, что при расчетах за товар платежными поручениями, когда иные порядок и форма расчетов, а также срок оплаты товара соглашением сторон не определены, покупатель обязан совершить действия, необходимые для оплаты товаров, не позднее следующего дня с момента их получения.

В случае заключения договора с посредническими организациями возможны прямые расчеты поставщика с получателями товаров, указанными в договоре или отгрузочной разнарядке покупателя. Покупатель также вправе возложить обязанность по оплате товаров на третье лицо - плательщика, не являющегося получателем товаров.

Возврат обменной тары. В силу ст. 517 ГК РФ на покупателя возложена обязанность возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, предусмотренные соответствующими обязательными правилами или договором, если только иное не будет прописано в соглашении сторон. Прочие тара и упаковка должны возвращаться поставщику лишь в случаях, оговоренных в договоре. Так, например, тара однократного использования и упаковка товара по общему правилу возврату не подлежат.

Согласно судебной практике в случае невозможности определить срок возврата многооборотной тары и средств пакетирования он должен устанавливаться исходя из правил, предусмотренных ст. 314 ГК РФ, то есть в разумный срок (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ N 18).

Таким образом, договор поставки принято выделять среди других видов договора купли-продажи в первую очередь по особому субъектному составу и целевому использованию товара. У данного договора имеются и иные особенности, но специфика поставки состоит главным образом в том, что это сугубо предпринимательское правоотношение, в котором и продавец, и покупатель действуют с предпринимательской целью. Так, принято считать, что основным смыслом выделения договора поставки в отдельный вид договора купли-продажи следует признать необходимость обеспечения детальной правовой регламентации отношений, складывающихся между профессиональными участниками имущественного оборота. Договор поставки оптимален, к примеру, для регулирования взаимоотношений между производителями товаров и поставщиками сырья, материалов либо комплектующих изделий; между изготовителями товаров и оптовыми торговыми организациями, специализирующимися на реализации указанных товаров. Данные правоотношения должны отличаться стабильностью и иметь долгосрочный характер. Поэтому в правовом регулировании поставочных отношений преобладающее значение имеют не разовые сделки по передаче товаров, а долгосрочные договорные связи между поставщиками и покупателями.

И.В. Костин,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки".

*(2) Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенная в Вене 11.04.1980 (вместе со Статусом Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров (по состоянию на 30.10.2001)).